Subskrybuj nas na Youtube
Prodplast sp. z o.o. wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych, której członkami jest osiem innych podmiotów, w tym m.in. Nova sp. z o.o. W obu spółkach dyrektorem finansowym jest ta sama osoba, pan Grzegorz Ilski. Spółki korzystają z kredytów bankowych oraz z finansowania w ramach pożyczek od właściciela.
W dzisiejszym studium przypadku dwie powiązane ze sobą spółki rozważają, w jakiej formie i od kogo pozyskać dodatkowe finansowanie na najbliższe lata. Istotnym czynnikiem mającym wpływ na decyzję w tej sprawie będą skutki podatkowe. Jedna ze spółek we wcześniejszych latach musiała bowiem wyłączyć z kosztów istotne dla niej kwoty odsetek, a co gorsza, groziło jej, że w przyszłości wyłączenia byłyby jeszcze większe. Od początku br. obowiązują jednak nowe zasady rozliczania kosztów finansowania dłużnego, które dla tej spółki mogą okazać się korzystniejsze niż dotychczasowe ograniczenia związane z cienką kapitalizacją. Wprawdzie nowe zasady limitowania mają zastosowanie również przy finansowaniu od podmiotów niepowiązanych (np. banków), ale wprowadzona została kwota stanowiąca bezpieczną bazę. W praktyce oznacza to, że jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (takich jak odsetki, prowizje itd.) nie przekracza 3 mln zł, to żaden limit kosztowy nie ma zastosowania. W dodatku nawet gdyby wartość bezpiecznej bazy została przekroczona, nie musi to automatycznie oznaczać wyłączenia z kosztów. Dopiero gdy koszty finansowania są wyższe niż 30 proc. podatkowego wskaźnika EBITDA, to w tej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Szkopuł tkwi w tym, że sytuację spółki komplikują przepisy przejściowe, z których wynika, że w 2018 r. do poszczególnych pożyczek czy kredytów mogą mieć zastosowanie odmienne regulacje.
W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego (ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz.U. poz. 2175) dyrektor Ilski uznał, że konieczne jest przeprowadzenie analizy, czy i jak nowe metody wpłyną na rozliczanie kosztów podatkowych spółek. W tym celu dyrektor postanowił zaprosić na spotkanie doradcę podatkowego, z którym zamierza omówić sytuację w obu spółkach. Dyrektor nie zdążył jeszcze zapoznać się z nowymi regulacjami, ale w kilku publikacjach na ten temat, które dość pobieżnie przeglądał, spotkał się ze stwierdzeniem, że dla części podatników nowe metody mogą okazać się bardziej korzystne podatkowo niż te, które obowiązywały dotychczas. Zaciekawiło to dyrektora, ponieważ, o ile Nova, finansując się dłużnie w ramach kredytów bankowych, zaciąganych w jednostkach niepowiązanych z nią, w żaden sposób nie limitowała odsetek, ujmując je w kosztach podatkowych, o tyle Prodplast miał z tym pewien problem. W przypadku tej drugiej spółki, we wcześniejszych latach, ze względu na specyficzną sytuację gospodarczą i finansową dość boleśnie odczuwane były skutki niedostatecznej kapitalizacji. Spółka musiała wyłączyć z kosztów istotne dla niej kwoty odsetek. Co więcej, biorąc pod uwagę treść zawartych umów, dyrektor Ilski prognozował, że gdyby w przyszłości miały mieć zastosowanie dotychczasowe zasady, wyłączenia kosztowe byłyby jeszcze większe. To właśnie w przypadku tej spółki dyrektor wiązał duże nadzieje z nowymi przepisami i zawartymi w nich zasadami limitowania kosztów finansowania dłużnego, a konkretnie z kwotą, która miała wyłączać stosowanie przepisów. Oczywiście pan Grzegorz wiedział, że istotne są szczegóły i obawiał się, że to w nich jest jakaś pułapka. Spotkanie z doradcą podatkowym miało rozwiać jego obawy lub - co miał nadzieje, że się nie stanie - pozbawić go złudzeń fiskalnych.
Na dwa dni przed spotkaniem okazało się, że w najbliższych latach spółki będą musiały skorzystać z dodatkowego finansowania, ale nie została jeszcze podjęta decyzja co do tego, w jakiej formie i od kogo miałoby ono być pozyskane. Co istotne, w pewnej części w grę wchodzić mogłoby skorzystanie z leasingu. Oczywiście prezes obu spółek (bo również prezesem zarządu jest ta sama osoba, jednocześnie główny udziałowiec) przedstawił swoje koncepcje funkcjonowania i rozwoju firm, pozostawił jednak decyzje w takich kwestiach jak ewentualny leasing na później, oczekując od dyrektora finansowego bliższych informacji na ten temat. Dyrektor zdawał sobie sprawę, że jednym z czynników, które będą miały wpływ na wybór formy i źródła finansowania, będą właśnie skutki podatkowe. Zamierzał temat przyszłego finansowania, a dokładniej jego skutków podatkowych, również poruszyć na spotkaniu z doradcą podatkowym, z którym zresztą obie spółki współpracowały od lat. W związku z tym przed spotkaniem wysłał do doradcy e-mail, w którym poinformował o nowych planach prezesa i pokrótce zakreślił, o czym jeszcze chciałby porozmawiać.
Zgodnie z dokonanymi uprzednio ustaleniami panowie spotkali się w piątek o dziewiątej w gabinecie dyrektora Grzegorza Ilskiego.
● ETAP I
Ustalenie właściwości przepisów
– Panie Jakubie, musi mi pan nieco więcej powiedzieć o tych nowych zasadach dotyczących zaliczania odsetek do kosztów – po krótkim przywitaniu z doradcą i kurtuazyjnej wymianie kilku zdań na mało ważne tematy dyrektor przeszedł o rzeczy.
– Wszystko po kolei. A właściwie – zawahał się doradca – lepiej, jeżeli zaczniemy od końca.
– To teraz mnie pan zaintrygował. Jak to od końca?
– Mówił pan, że obie spółki mają zaciągnięte kredyty i pożyczki, które nie zostały spłacone przed końcem 2017 r., a Prodplast musiał w przeszłości wyłączać z kosztów odsetki w ramach cienkiej kapitalizacji.
– Tak właśnie było, a mam nadzieję, że teraz to nie będzie konieczne – potwierdził dyrektor.
– Nie do końca tak to zadziała – odpowiedział doradca i nim dyrektor zdążył cokolwiek odpowiedzieć, kontynuował: – Otóż prawodawca, wprowadzając nowe regulacje, zafundował nam przepisy przejściowe. One dla części pożyczek i kredytów zamrażają na pewien czas stan prawny. Musimy więc zbadać, dla których właściwe są nowe, a dla których jeszcze stare zasady.
CO NA TO PRAWO? RADA 1
– To mnie pan teraz trochę zmartwił. Czyli może się okazać, że Prodplast będzie musiał jeszcze stosować cienką kapitalizację?
– Do odsetek od kredytów i pożyczek, których kwota została przekazana przed 1 stycznia 2018 r., przez cały 2018 r. stosuje się stare regulacje.
– To kiepsko to wygląda. A od 2019 r.?
– Od 2019 r. wszyscy muszą stosować już nowe przepisy.
● ETAP II
Określenie zasad rozliczania kosztów
– Czyli dla Prodplastu 2018 r. będzie bolesny – zmartwił się dyrektor. – Nie wiem, jak zareaguje na to prezes, bo chyba niepotrzebnie dałem mu nadzieję.
– Powoli – uspokoił doradca – może nie wszystko stracone. Przede wszystkim musimy dokładnie sprawdzić umowy.
– Przecież wypłacona pożyczka, to wypłacona, nie cofniemy czasu.
– Owszem, ale trzeba sprawdzić, czy nie wystąpiło jakieś rolowanie pożyczek. A może uda się legalnie – doradca wykonał w powietrzu ruch ręką, jakby podkreślał coś na tablicy – zminimalizować straty albo nawet wyeliminować wyłączenia.
– Teraz to mnie pan zaintrygował – zastanowił się dyrektor – Faktycznie musimy sprawdzić to rolowanie. A co z aneksami?
– Wbrew pozorom sprawa jest prostsza niż z rolowaniem. Jeżeli nie zapłacimy w 2018 r. odsetek, to nie zastosujemy przepisów o cienkiej kapitalizacji.
– Czyli nastąpi odsunięcie odsetek na przyszły rok, a wówczas...
– ...a wówczas będą obowiązywały już nowe przepisy i one mogą być znacznie bardziej korzystną opcją – dokończył doradca.
CO NA TO PRAWO? RADA 2
– To by nam mogło rozwiązać problem.
– Pod warunkiem, że w nowych przepisach nie wpadniemy w limitowanie kosztów – doradca starał się nieco ostudzić entuzjazm Ilskiego.
● ETAP III
Zaplanowanie przyszłego finansowania
– No tak, bo przecież musimy zastanowić się nad tym, jak w przyszłości mamy się finansować.
– Po pierwsze wszystko, co pożyczymy teraz, podlega nowym regulacjom.
– Panie mecenasie, w Prodplascie nie może być gorzej niż pod rządami cienkiej kapitalizacji – dyrektor najwyraźniej miał złe wspomnienia o niedostatecznej kapitalizacji.
– Wszystko zależy od okoliczności. Jeżeli zmieścimy się w kwocie bezpiecznej bazy, to mamy święty spokój. Gdybyśmy ją przekroczyli, musimy uwzględnić wskaźnik podatkowy EBITDA. Musimy o tym pamiętać, korzystając z finansowania dłużnego i planując je. Nie możemy też zapominać o szerokim zakresie pojęcia kosztów finansowania dłużnego.
CO NA TO PRAWO? RADA 3
– Ile wynosi ta bezpieczna baza?
– Trzy miliony, ale złotych, nie euro – zaznaczył doradca.
– To kiepsko, my więcej pożyczamy – zmartwił się dyrektor.
– Panie dyrektorze, ale to nie chodzi o trzy miliony pożyczki, a o trzy miliony kosztów finansowania dłużnego, takich jak odsetki, prowizje itp. A jeśli mam być precyzyjny, to nie tyle kosztów, co nadwyżki kosztów finansowania.
– Co to znaczy?
– Nadwyżka kosztów finansowania, która ma się zmieścić w trzech milionach, aby limitowanie kosztów nie miało w ogóle zastosowania, to kwota, o jaką koszty finansowania dłużnego przewyższają przychody o charakterze odsetkowym.
– U nas to prawie to samo co te odsetki, bo przychody odsetkowe i podobne to symboliczna kwota – machnął ręką dyrektor. – Ale nam to załatwi problem limitowania kosztów.
– W wielu firmach tak jest – potwierdził doradca – a nawet myślę, że w większości.
● ETAP IV
Przygotowanie się do nowych zasad w 2019 r.
– To z tymi pożyczkami i kredytami z minionych lat wiemy, co mamy robić. A na co zwrócić uwagę przy nowych pożyczkach?
– Przede wszystkim w przypadku nowych musimy pamiętać, że bez znaczenia jest to, kto nam pożycza, podmiot powiązany czy obcy.
CO NA TO PRAWO? RADA 4
– Czyli pożyczki od spółek z grupy albo właściciela będą tak samo traktowane jak z obcego banku? – upewnił się dyrektor.
– Tak – potwierdził doradca – jednak z jednym zastrzeżeniem. Otóż przy pożyczkach od podmiotów powiązanych organ może badać rynkową zdolność kredytową i weryfikować dochód albo stratę. Co prawda przepis został totalnie zepsuty i nie mówi wprost o finansowaniu w grupie, ale domyślamy się, że o to chodziło prawodawcy.
– Jak zwykle musieli coś popsuć – skwitował dyrektor.
– Niestety, ta nowelizacja z października 2017 r. ma wiele błędów, niedomówień, niejasności – westchnął doradca, który znany był z tego, że publicznie wytykał błędy ustawodawcy.
– Na co jeszcze powinniśmy zwracać uwagę?
– Przede wszystkim trzeba pamiętać o tym, że pojęcie kosztów finansowania dłużnego jest pojemne i np. obejmuje część odsetkową raty leasingu finansowego. Ponadto musimy uwzględnić, że od 2019 r. do limitów odsetkowych, w tym przy wyznaczaniu nadwyżki kosztów finansowania, wpadają nam odsetki od starych kredytów, również te uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – zaznaczył doradca.
– Nawet te... – zdziwił się dyrektor.
– Niestety, również takie.
– Może się okazać, że od 2019 r. znacznie nam wzrośnie kwota odsetek.
– Tak, ale przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania uwzględniamy tylko takie, które w danym roku są ujmowane w kosztach albo byłyby ujęte, gdyby nie wyłączenie.
– Dobre i to.
– Czyli musimy postarać się legalnie posterować odsetkami. Pamiętając, że kosztem podatkowym są dopiero odsetki zapłacone, zawierając umowy, proszę planować i starać się unikać kumulacji dużych zapłat odsetek w jednym roku podatkowym.
CO NA TO PRAWO? RADA 5
– Rzeczywiście, muszę na to zwrócić uwagę, zawierając umowy – potwierdził dyrektor. – Panie Jakubie, widzę, że jesteśmy w stanie opanować temat odsetek. Ja mam podstawową wiedzę, cały czas będziemy w kontakcie.
– Oczywiście, proszę ewentualnie podesłać wcześniejsze umowy i skontaktować się ze mną przed podpisaniem nowych.
– Z całą pewnością tak zrobię.
RADA 1
Ważna jest data faktycznego przekazania pożyczki
Wprowadzając nowe zasady rozliczania kosztów finansowania dłużnego, prawodawca zastrzegł, że w 2018 r. nowe zasady mają zastosowanie do pożyczek, kredytów itp. wypłaconych od początku tego roku. Należy dokładnie sprawdzić warunki finansowania dłużnego i wyznaczyć, do których pożyczek i kredytów ma to zastosowanie.
W przepisach ustawy wprowadzającej nowe zasady rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego prawodawca zamieścił przepisy przejściowe. Na ich podstawie do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r., stosuje się przepisy obowiązujące przed 2018 r. Przy czym prawodawca zastrzegł, że dotychczasowe unormowania są właściwe jedynie do 31 grudnia 2018 r. Niestety przepisy przejściowe są niezbyt precyzyjne i jednoznaczne, przez co mogą pojawiać się pytania, jak powinny być stosowane. W szczególności uprawnione jest stwierdzenie, że należy przyjąć szeroko, iż jeżeli wypłata pożyczki nastąpiła przed 2018 r., to nie mają wobec niej zastosowania nowe przepisy. Pojawił się wprawdzie pogląd, że jeżeli nawet wypłata była dokonana do końca 2017 r., ale do finansowania nie miały zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (np. ze względu na brak powiązań), to należy stosować nowe regulacje. Bardziej uzasadnione jest jednak przyjęcie, że w tej sytuacji stwierdzenie, iż mają zastosowanie dotychczasowe przepisy, oznacza wyłączenie nowych przepisów, czyli brak limitowania – inna wykładnia oznaczałaby konieczność stosowania w 2018 r. nowych przepisów np. do leasingu finansowego.
W świetle powyższego należy wyraźnie oddzielić kredyty, pożyczki, a także inne formy finansowania, których wypłata nastąpiła przed 2018 r., od tych, które zostały otrzymane już w tym roku.
RADA 2
Nowe zasady mogą być korzystniejsze
Nawet jeżeli pozornie może się wydawać, że do danej pożyczki mają zastosowanie stare przepisy, warto przeprowadzić szczegółowe badania, a być może aneksować umowę.
Tak jak zostało to wskazane w radzie nr 1, w 2018 r. nowe zasady mają zastosowanie do kredytów i pożyczek wypłaconych po 31 grudnia 2017 r. Niestety nie można zgodzić się z pojawiającym się niekiedy poglądem, że w przypadku tych wypłaconych wcześniej kredytów czy pożyczek podatnik może swobodnie wybrać, które zasady zastosuje w 2018 r.
Dla części podatników nowe zasady mogą być znacznie lepszym rozwiązaniem niż dotychczasowe. W związku z tym, ale również aby w innych przypadkach prawidłowo stosować przepisy przejściowe, podatnicy muszą dokładnie sprawdzić treść umowy i ustalić, czy przypadkiem nie zawierają one jakichś zapisów, które wskazywałyby, że z końcem każdego roku czy z początkiem następnego następuje automatyczna spłata pożyczki z jednoczesnym wypłaceniem nowej kwoty. W takiej bowiem sytuacji właściwe byłyby nowe zasady. Ponadto, jeżeli podatnik uzna, że obecnie obowiązujące regulacje są bardziej korzystne, powinien rozważyć taką modyfikację umowy o finansowanie dłużne (oczywiście uwzględniając przy tym okoliczności ekonomiczne, biznesowe etc.), aby w 2018 r. nie następowała spłata odsetek, a np. jedynie kwoty głównej. Ze względu na to, że ewentualnemu ujęciu w kosztach podlegają dopiero zapłacone odsetki, ich uregulowanie w 2019 r. spowoduje, że bezsprzecznie będą do nich miały zastosowanie już nowe przepisy.
RADA 3
Trzeba ustalić, czy przekroczona jest kwota bezpiecznej bazy
Obowiązujące od 2018 r. zasady rozliczania kosztów finansowania dłużnego dla części podatników mogą okazać się znacznie bardziej korzystne niż dotychczas obowiązujące. Aby ustalić, czy znajdzie zastosowanie ograniczenie kosztowe, należy ustalić, czy została przekroczona kwota bezpiecznej bazy.
O ewentualnej atrakcyjności nowych regulacji w porównaniu z uprzednio obowiązującymi decyduje to, że mimo iż mają one zastosowanie również przy finansowaniu od podmiotów niepowiązanych, prawodawca wprowadził kwotę stanowiącą bezpieczną bazę. W praktyce oznacza to, że jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (u wielu podatników faktycznie jest to kwota kosztów finansowania dłużnego lub bardzo do niej zbliżona) nie przekracza 3 mln zł, to żaden limit kosztowy nie ma zastosowania.
Według ustawowej definicji przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Do kosztów finansowania dłużnego zaliczyć trzeba wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na czyją rzecz zostały one poniesione.
Przychody o charakterze odsetkowym to otrzymane przez podatnika kwoty odpowiadające rodzajowo kosztom finansowania dłużnego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że podatnika interesują wyłącznie pozycje podatkowe, i to koszty oraz przychody danego roku (z zastrzeżeniem, że kosztów nie pomniejsza się o ewentualne wyłączenia dotyczące właśnie kosztów finansowania dłużnego oraz tzw. usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.). Jednym słowem, np. samo tylko naliczenie odsetek bez ich wypłaty pozostaje bez znaczenia.
Jeżeli więc w danym roku kwota nadwyżki kosztów finansowania (dla uproszczenia wielu podatników może odwoływać się do kosztów finansowania dłużnego) nie przekroczy 3 mln zł, to żaden limit nie ma zastosowania. Trzeba wyraźnie podkreślić, że ważne są koszty finansowania dłużnego (a dokładniej nadwyżka), a nie kwota główna udzielonego finansowania.
Gdyby wartość bezpiecznej bazy została przekroczona, nie musi to automatycznie oznaczać wyłączenia z kosztów. Wówczas bowiem należy obliczyć wskaźnik 30 proc. podatkowego EBITDA (czyli obliczanego na danych podatkowych, a nie finansowych) i dopiero gdy koszty finansowania są wyższe, w tej części stanowią nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
RADA 4
O czym trzeba pamiętać, podejmując decyzję o finansowaniu dłużnym
Począwszy od 2018 r., bez znaczenia dla rozliczenia podatkowego odsetek jest to, kto udziela finansowania dłużnego. Zatem aspekt podmiotowy nie ma znaczenia i można kierować się wyłącznie rachunkiem ekonomicznym. Podejmując decyzję o finansowaniu dłużnym, należy pamiętać, że nie tylko koszty kredytów i pożyczek mogą być limitowane i są uwzględniane przy weryfikacji, czy ma zastosowanie limitowanie kosztów. Trzeba brać również pod uwagę to, że jeżeli finansowania udziela podmiot powiązany, to organ podatkowy może sprawdzać, czy podatnika stać na takie finansowanie.
W stanie prawnym obowiązującym od początku 2018 r. ewentualne limitowanie podatkowych kosztów finansowania dłużnego stosowane jest bez względu na to, kto takiego udzielił. To oznacza, że o wyborze źródła finansowania winny decydować wyłącznie względy ekonomiczne. Gdyby się więc okazało, że oferta podmiotu powiązanego jest korzystniejsza niż np. banku komercyjnego, można spokojnie wybrać tę pierwszą bez obawy, że pożyczanie w ramach rodziny będzie w szczególny sposób napiętnowane przez fiskusa.
Powyższe stwierdzenie jest prawdziwe, ale konieczne jest dokonanie dwóch zastrzeżeń. Otóż w przypadku podmiotów powiązanych musi być zachowana rynkowość świadczenia, gdyż w przeciwnym razie organ może przystąpić do weryfikacji wyniku podatkowego w zwykłym trybie właściwym dla cen transferowych. Poza tym nie można zapominać o kontrowersyjnych (również ze względu na swoją wadliwość) przepisach, na podstawie których organ może ingerować w wynik podatkowy, gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania (porównanie „odsetek” z kwotą „pożyczki”, sic!). Przepis nie stanowi wprost, że chodzi o finansowanie pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale tak go można odczytywać. Przy całej wadliwości przepisu można zakładać, że ustawodawcy chodziło o to, iż organ może weryfikować rynkową zdolność kredytową (pozostaje jedynie mieć nadzieje, że ten nieporadnie napisany przepis pozostanie martwy).
RADA 5
Należy unikać kumulacji dużych zapłat odsetek w jednym roku podatkowym
Przepisy przejściowe mają zastosowanie wyłącznie w 2018 r. To oznacza, że w odniesieniu do pożyczek, kredytów i innych form finansowania dłużnego, również tych wypłaconych przed 2018 r., właściwe będą nowe regulacje. W tym celu będzie należało przeprowadzić odpowiednią weryfikację, gdyż może się okazać, że nawet przy braku zmiany poziomu finansowania dłużnego od 2019 r. zostanie przekroczona kwota bezpiecznej bazy.
Pomijając całą galerię niejasności i niedomówień w przepisie przejściowym, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że od 2019 r. wszyscy podatnicy CIT i wobec wszystkich przypadków finansowania dłużnego muszą stosować nowe regulacje. To oznacza, że nie tylko szerokie zastosowanie znajdzie kwota bezpiecznej bazy, ale również przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego, a następnie definiowaniu podatkowego EBITDA będzie należało uwzględnić również koszty podatkowe wszystkich starych pożyczek i kredytów, a także leasingów finansowych. W efekcie, dokonując wyznaczenia kosztu finansowania dłużnego w 2019 r. (i następnych), podatnik będzie zobligowany m.in. do tego, aby wydzielić, jaka część odpisu amortyzacyjnego determinowana jest odsetkami od kredytu czy pożyczki uwzględnionymi w wartości początkowej. Gdyby limit kosztowy jednak miał zastosowanie, wówczas również takie koszty (występujące w postaci odpisów amortyzacyjnych) musiałyby być wyłączone z rachunku podatkowego.
To oznacza, że podatnik bez zaciągania kredytu, a nawet w odniesieniu do takich, które dawno już spłacił, będzie musiał zastosować limitowanie kosztów, ewentualnie uwzględnić kwoty odsetkowe na potrzeby weryfikacji, czy została przekroczona kwota bezpiecznej bazy lub wyznaczania podatkowego EBITDA.
Konieczne więc jest przeprowadzenie przed 2019 r. wnikliwej analizy fiskalnej, ale również przeglądu umów, sprawdzenia racjonalności dat spłaty odsetek (aby nie występowała kumulacja). Jeżeli u podatnika nastąpi przekroczenie kwoty bezpiecznej bazy, to należy dokonać odpowiedniego planowania podatkowego, co może się wiązać nawet z koniecznością odpowiedniej prezentacji składników majątku trwałego.
Aby to wyjaśnić, najpierw trzeba wskazać, że na podstawie unormowań krajowych podatnik CIT musi wyznaczyć kwotę stanowiącą różnicę sumy przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody podatkowe o charakterze odsetkowym oraz sumy podatkowych kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, oraz podatkowych kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przy określaniu powyższego wskaźnika podatkowego (EBITDA) koszty obniżane są wyłącznie o odpisy amortyzacyjne wyliczone przy amortyzacji podatkowej, również przy zastosowaniu amortyzacji jednorazowej. Fakt, że zostały wskazane art. 16a–16m ustawy o CIT mógłby przemawiać za tym, iż przy wyliczeniu wyłącza się również wartość składników majątku trwałego (zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych), które są rozliczane w kosztach bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych (na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT). Można się jednak obawiać, że organy podatkowe mogą stwierdzić, iż przy braku odpisu amortyzacyjnego takie kwoty nie zostaną uznane za pomniejszające bazę kosztową pomijaną przy wyznaczaniu wskaźnika EBITDA.
Trzeba przy tym przypomnieć, że od 2018 r. podatnicy mogą zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych (właśnie w trybie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości do 10 tys. zł. Biorąc pod uwagę, że amortyzacja podatkowa podwyższa wskaźnik EBITDA, zasadne byłoby podwyższanie (na tyle, na ile jest to możliwe w zgodzie z prawem podatkowym) wartości odpisów amortyzacyjnych. Można to robić bez szkody dla rozliczenia podatkowego (tj. bez odsuwania w czasie kosztów). Wystarczy, że w przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych o wartości do 10 tys. zł podatnik wprowadzi je do ewidencji i jednorazowo zamortyzuje. Przy takim rozliczeniu odpis amortyzacyjny z pewnością pozytywnie wpłynie na wskaźnik 30 proc. podatkowego EBITDA.
! PODSUMOWANIE
Obowiązujące od 2018 r. nowe zasady limitowania w rozliczeniu podatkowym kosztów finansowania dłużnego, wbrew pozorom, a trochę również wbrew intencjom prawodawcy, dla części podatników mogą okazać się znacznie lepszym rozwiązaniem niż wcześniejsza niedostateczna kapitalizacja. Oczywiście, ci podatnicy CIT, którzy uprzednio w żaden sposób nie limitowali odsetek, nie mogą być zadowoleni. W każdym przypadku konieczne jest przeprowadzenie badania w celu ustalenia, które przepisy są właściwe, a także czy kredyty i pożyczki, nawet te spłacone w przeszłości, nie wpływają na nasze obecne rozliczenie.
Niestety, kolejny raz prawodawca nie popisał się, tworząc przepisy przejściowe, bo chociaż nie zapomniał o nich, to jednak pozostawiają one wiele do życzenia.
