Niedostateczna kapitalizacja (cienka kapitalizacja, ang. thin capitalization) to pojęcie z zakresu prawa podatkowego. Opisuje ono sytuację, w której działalność gospodarcza danego podmiotu (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) zamiast wkładami wniesionymi przez wspólników na kapitał zakładowy finansowana jest pożyczkami udzielonymi przez jednostki powiązane kapitałowo. Konsekwencją tych sytuacji jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (KUP) części odsetek od takich pożyczek zapłaconych pożyczkodawcy.
Wydawać by się mogło, że obowiązujące od 2015 r. regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji są już na tyle jasne, że nie powinno być żadnych wątpliwości przy ich zastosowaniu. Niestety, niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1223/14), jak również nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/16) wskazują, że nadal kluczowe kwestie dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych zapłaconych odsetek nie są wystarczająco precyzyjnie uregulowane w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Opracowanie to powinno pomóc w procesie prawidłowej kalkulacji kwoty zapłaconych odsetek, podlegających obligatoryjnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
W omawianym materiale warto zwrócić uwagę na następujące zagadnienia:
● problemy interpretacyjne w stosowaniu reguł cienkiej kapitalizacji według nowych przepisów w przypadku wykorzystywania mechanizmu kapitalizacji odsetek (traktowanie odsetek skapitalizowanych jako nowych pożyczek czy też może nie?) - wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/16);
● możliwość uniknięcia problemu cienkiej kapitalizacji poprzez ustalenie odpowiedniego harmonogramu spłaty pożyczek od podmiotu powiązanego, jak również przez zmiany w czasie powiązań kapitałowych między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą - wyrok NSA z 19 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1223/14);
● konieczność liczenia cienkiej kapitalizacji w przypadku korzystania z cash poolingu - wyroki NSA z 30 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14);
● ustalanie wartości początkowej środków trwałych i podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku finansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych pożyczkami, do których znajdzie zastosowanie cienka kapitalizacja - wyrok WSA w Gliwicach z 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 472/10), wyrok NSA z 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 507/11);
● przypomnienie zasad stosowania cienkiej kapitalizacji według starych przepisów - wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., (sygn. akt II FSK 1729/13), z 25 października 2012 r., (sygn. akt II FSK 271/11) oraz z 28 listopada 2012 r., (sygn. akt II FSK 699/11).
W celu prawidłowego określenia wysokości odsetek podlegających wyłączeniu z KUP krok po kroku przedstawiamy kwestie, które wymagają przeanalizowania.
1. Czy mamy pożyczki?
Pożyczka to każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.
Zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą (patrz np. wyroki NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14) umowy cash poolingu należy również traktować jako umowy pożyczki, a co za tym idzie odsetki płacone w ramach umów cash poolingowych będą podlegać pod ograniczenia cienkiej kapitalizacji.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
2. Od kiedy mamy pożyczki?
Ze względu na zmianę przepisów dotyczących zasad obliczania niedostatecznej kapitalizacji konieczne jest ustalenie daty udzielenia pożyczki (jak również daty kapitalizacji odsetek od pożyczki).
W zależności od wskazanych dat występują różne metody liczenia cienkiej kapitalizacji:
a) dla pożyczek, których kapitał przekazano przed 1 stycznia 2015 r. – stara metoda;
b) dla pożyczek, których kapitał przekazano po 1 stycznia 2015 r. – nowa metoda;
c) dla pożyczek, których kapitał przekazano przed 1 stycznia 2015 r., a których odsetki są kapitalizowane (kapitalizacja odsetek – dopisywanie narosłych odsetek do kapitału) po 1 stycznia 2015 r. - ponieważ występują niestety problemy interpretacyjne, w celu eliminacji ryzyka podatkowego sugerowane jest stosowanie równocześnie obu metod, tzn.:
● do spłaty odsetek naliczonych od kwoty kapitału przekazanego przez 1 stycznia 2015 r. – stosowanie starej metody, lub
● do odsetek naliczonych od kwoty odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. – nowej metody;
d) dla wszystkich powyższych przypadków (kapitał przekazany zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., kapitalizacja odsetek po 1 stycznia 2015 r.) możliwa jest metoda alternatywna.
W pkt c wspomniano o problemach interpretacyjnych. W omawianym zakresie 31 marca 2015 r. pojawiła się bowiem interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-721/14-4/EK, zgodnie z którą do odsetek od odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. stosujemy starą metodę. Jednak ten sam organ w interpretacji z 6 czerwca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-63/16-2/EK, jest już odmiennego zdania. Powyższego zagadnienia dotyczy również nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/16). Sąd zajął w nim korzystne dla podatnika stanowisko, wskazując konieczność stosowania nowej metody wyłącznie do pożyczek faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2015 r.
Niekorzystne dla podatników podejście prezentują natomiast następujące interpretacje prawa podatkowego:
● dyrektora IS w Katowicach z 2 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-658/15/MO,
● dyrektora IS w Katowicach z 28 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-677/15/IŻ,
● dyrektora IS w Poznaniu z 6 czerwca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-63/16-2/EK.
Podstawa prawna: (ad pkt a) art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca); (ad pkt b) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT; (ad pkt c) art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej; (ad pkt d) art. 15c ustawy o CIT i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.
3. Od kogo mamy pożyczki?
Jedną z najistotniejszych kwestii dla omawianej problematyki jest ustalenie, czy pożyczkodawca bądź pożyczkodawcy są podmiotami kwalifikowanymi, czyli czy istnieją powiązania kapitałowe powodujące konieczność liczenia cienkiej kapitalizacji.
Stara metoda
Dla pożyczki (pożyczek), której kapitał przekazano przed 1 stycznia 2015 r., cienka kapitalizacja wystąpi wtedy, gdy:
WARIANT I
Pożyczka została udzielona przez wspólnika posiadającego w naszej spółce (pożyczkobiorcy) nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji).
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
WARIANT II
Pożyczka została udzielona przez spółkę, w której wspólnik naszej spółki posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) i udział tego wspólnika w kapitale pożyczkobiorcy również nie jest mniejszy niż 25 proc. udziałów (akcji).
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Nowa metoda
Dla pożyczki (pożyczek), której kapitał przekazano po 1 stycznia 2015 r., cienka kapitalizacja wystąpi wtedy, gdy:
WARIANT I
Pożyczka została udzielona przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) naszej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) naszej spółki.
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
WARIANT II
Pożyczka została udzielona przez spółkę, w której nasz wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) i udział tego wspólnika w naszym kapitale bezpośrednio lub pośrednio jest nie mniejszy niż 25 proc. udziałów (akcji).
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Ilość posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Z tym że uznaje się, iż komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej zawsze posiada powyżej 25 proc. udziałów (akcji). Przy określaniu wielkości udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 6 oraz z art. 11 ust. 5b ustawy o CIT.
Określanie wielkości udziału pośredniego ilustruje poniższy schemat:
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
4. Jakie mamy zadłużenie?
To kolejne pytanie, na jakie trzeba sobie odpowiedzieć przed przystąpieniem do kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na regulacje cienkiej kapitalizacji. Ściśle rzecz ujmując, chodzi o ustalenie współczynnika zadłużenia spółki powodującego konieczność liczenia cienkiej kapitalizacji.
Stara metoda
Współczynnik = wartość zadłużenia – (3 x kapitał zakładowy) : wartość zadłużenia
Wartość zadłużenia wylicza się na dzień spłaty odsetek.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.).
W wartości zadłużenia należy uwzględnić wszystkie zobowiązania (w tym naliczone odsetki, nawet jeśli termin ich płatności jeszcze nie upłynął) wobec podmiotów kwalifikowanych, zarówno wobec pożyczkodawcy, jak i innych podmiotów, które wprawdzie nie są pożyczkodawcami, ale które są podmiotami kwalifikowanymi.
„Jeżeli zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu), do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania” (wyrok NSA z 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).
Powyższe twierdzenia w zakresie powiązań między spółkami ilustruje następujący schemat:
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Do obliczenia wartości zadłużenia nie bierze się natomiast pod uwagę wartości spłacanego w dniu wyliczania zadłużenia kapitału i odsetek od pożyczek. Potwierdza to na przykład dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 2 lutego 2016 r., nr ITPB3/4510-703/15/PS, dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 28 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-74/15/JD.
Wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się po kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty odsetek.
Wskazuje na to dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 17 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-890/13/BG).
Kapitał zakładowy
Wartość kapitału zakładowego określa się bez uwzględnienia:
a) kapitału zakładowego w wartości, jaka nie została faktycznie na ten kapitał przekazana,
b) kapitału zakładowego w wartości, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) spółki (w tym również w przypadku zastosowania podwyższenia kapitału z obowiązkiem wniesienia wkładów gotówkowych, a następnie potrąceniem wzajemnych zobowiązań),
c) kapitału zakładowego w wartości, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.).
Nowa metoda
Współczynnik = wartość zadłużenia – kapitał własny : wartość zadłużenia
Wartość zadłużenia wylicza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uregulowania odsetek.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015).
W wartości zadłużenia należy uwzględnić wszystkie zobowiązania (w tym naliczone odsetki, nawet jeśli termin ich płatności jeszcze nie upłynął) wobec:
● podmiotów kwalifikowanych udzielających pożyczek,
● podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy.
Powyższe twierdzenia w zakresie powiązań między spółkami ilustruje następujący schemat:
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Nie bierzemy natomiast pod uwagę zobowiązań wobec spółek sióstr, ciotek itp., które nie udzieliły pożyczek (np. podmiotu zaznaczonego na poniższym schemacie na żółto).
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji).
Podstawa prawna: art. 16 ust. 7g ustawy o CIT.
Wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się po kursie NBP obowiązującym na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uregulowania odsetek.
Potwierdza to na przykład dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacjach z 16 listopada 2015 r., nr ITPB3/4510-501/15/PS oraz z 29 stycznia 2016 r., nr ITPB3/4510-613/15/PS.
WAŻNE
W starej metodzie do współczynnika brany jest pod uwagę kapitał zakładowy, w nowej – kapitał własny.
KAPITAŁ WŁASNY określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uregulowania odsetek.
W wartości kapitałów własnych nie uwzględnia się kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.
Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, nie podlegającymi amortyzacji.
Podstawa prawna: art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.
Zgodnie z opublikowanymi interpretacjami (na przykład interpretacje dyrektora IS w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-21/16-3/AM oraz z 7 lipca 2015 r., nr IPPB3/4510-306/15-2/MS) można wskazać, że kapitałem własnym w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji jest kapitał mający swą genezę w rzeczywiście wniesionych do spółki kapitałach lub wypracowanych przez nią w latach ubiegłych zyskach. Kapitały powstałe w inny sposób nie mogą być uwzględniane w wartości kapitałów własnych.
Podsumowując, w kapitale własnym na potrzeby cienkiej kapitalizacji nie uwzględnia się:
a) kapitałów z aktualizacji wyceny,
b) kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
c) kapitału zakładowego w wartości, jaka nie została faktycznie przekazana,
d) kapitału zakładowego w wartości, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (w tym również w przypadku zastosowania podwyższenia kapitału z obowiązkiem wniesienia wkładów gotówkowych, a następnie potrąceniem wzajemnych zobowiązań),
e) kapitału zakładowego w wartości, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.
5. Jak zdefiniowano odsetki
Wraz ze zmianą przepsiów wprowadzono również definicję odsetek. Przez odsetki od pożyczki rozumieć się będzie wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.
Podstawa prawna: art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.
6. Kiedy metoda alternatywna?
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnik może nie stosować ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty kwalifikowane wynikających z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (mowa tutaj o stosowaniu starej i nowej metod liczenia cienkiej kapitalizacji).
W tej sytuacji podatnik będzie jednak zobowiązany do stosowania limitu określonego następującym wzorem:
LIMIT ODSETEK = [stopa referencyjna NBP + 1,25] x wartość podatkowa aktywów
Limit odsetek – limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (w tym od podmiotów niepowiązanych), limit ten nie może przekroczyć 50 proc. osiągniętego za dany rok podatkowy zysku z działalności operacyjnej.
Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w opracowaniu „Nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów” powyższy limit dotyczy „wszystkich odsetek od pożyczek - również otrzymanych od podmiotów niepowiązanych - a nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od «kwalifikowanych» wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61”.
WAŻNE
Zysk z działalności operacyjnej to zysk finansowy brutto (razem z podatkiem) bez wyniku na działalności finansowej i wyniku na zdarzeniach nadzwyczajnych.
STOPA REFERENCYJNA NBP - rentowność bonów pieniężnych emitowanych przez Narodowy Bank Polski obowiązująca w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy. Przykładowo na koniec 2015 r. stopa ta wynosiła 1,5 proc.
Jeżeli w trakcie roku podatkowego stopa referencyjna NBP uległa zmianie, kwotę limitu oblicza się, sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP, obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów.
Wartość podatkowa aktywów - wartości określona w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujęte zgodnie z wartością nominalną kwoty udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość podatkową aktywów określa się wg stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.
W celu określenia wartość podatkowej aktywów i zysku z działalności operacyjnej w trakcie roku podatkowego podatnicy mogą:
1) przyjąć wartość podatkową aktywów oraz wartość zysku operacyjnego na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
2) dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, albo
3) przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.
Odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie powyższych zasad w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku:
1) podatników, którzy zrezygnują po okresie trzech lat podatkowych z zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według metody alternatywnej, począwszy od roku podatkowego, w którym zrezygnowali z takich zasad;
2) podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników stosujących metodę alternatywną wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek.
Metodę alternatywną można stosować pod warunkiem:
● zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego,
● zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki (o ile wcześniej nie stosował tych przepisów), jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu kwalifikowanego w trakcie roku podatkowego.
W przypadku wyboru metody alternatywnej podatnik jest zobowiązany stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął jej stosowanie. Jeśli po tym okresie podatnik zrezygnuje ze stosowania metody alternatywnej będzie obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad.
Podatnik będzie mógł dokonać ponownego wyboru zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według metody alternatywnej nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o rezygnacji z jej stosowania.
7. Jakie są sposoby unikania cienkiej kapitalizacji?
A. Wcześniejsza spłata części kapitałowej pożyczki
Stara metoda
Wartość zadłużenia ustalamy na dzień zapłaty odsetek bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki.
Wskazuje na to np. dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2015 r., nr ITPB3/4510-96/15-2/DK.
Nowa metoda
Wartość zadłużenia ustalamy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki (np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2015 r. nr ITPB3/4510-95/15-3/DK).
W rezultacie, dokonując w pierwszej kolejności spłaty kapitału pożyczki, pożyczkobiorca zmniejsza kwotę zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych, co pozwala na zmniejszenie współczynnika, według którego obliczana jest część odsetek podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji.
B. Jednorazowa spłata całej pożyczki (zarówno części kapitałowej, jak i części odsetkowej)
Stara metoda (tylko)
W przypadku jednorazowej spłaty całej pożyczki – kwoty kapitału pożyczki oraz odsetki nie będą uwzględniane w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie nie zostanie spełniony warunek (jeżeli zadłużenie z innych tytułów wobec podmiotów kwalifikowanych nie przekroczy trzykrotności kwoty kapitału zakładowego) niezbędny do wyłączenia części płaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 13 października 2013 r., nr ILPB3/4510-1-340/15-4/JG).
C. Zmiany powiązań kapitałowych w czasie
Stara i nowa metoda
Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w zakresie wystąpienia powiązań) status podmiotu udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. Innymi słowy, warunek udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki (kredytu).
Jeżeli w dacie udzielenia pożyczki pożyczkodawca nie spełnia warunków dla podmiotu kwalifikowanego, to cienka kapitalizacja nie wystąpi. Późniejsze zmiany dotyczące pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. stanie się wspólnikiem spółki pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce pożyczkobiorcy), jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) – nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku.
Potwierdza to dyrektor IS w Warszawie w interpretacjach z 18 lipca 2016 r., nr IPPB6/4510-336/16-3/SO, oraz z 4 września 2015 r., nr IPPB6/4510-98/15-2/TO.
W wyroku z 19 maja 2016 r., (sygn. akt II FSK 1223/14), NSA stanął na stanowisku, że w przypadku gdy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, a następnie wspólnik pożyczkodawca zbył posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na moment spłaty odsetek niezbędne jest ustalenie współczynnika dla cienkiej kapitalizacji i wyłączenie odpowiedniej kwoty zapłaconych odsetek z kosztów podatkowych (przy czym wartość zadłużenia badana jest na dzień spłaty odsetek – stara metoda, bądź ostatni dzień miesiąca poprzedzającego datę spłaty odsetek – nowa metoda).
Wpływ zmiany powiązań kapitałowych w czasie na wystąpienie cienkiej kapitalizacji można krótko zapisać w następujących twierdzeniach:
1. Brak powiązań kapitałowych w dacie udzielenia pożyczki i ich późniejsze zmiany
– efekt: brak cienkiej kapitalizacji.
2. Wystąpienie powiązań kapitałowych w dacie udzielenia pożyczki i ich późniejsze zmiany
– efekt: konieczność weryfikacji współczynnika cienkiej kapitalizacji.
8. Co się dzieje z wartością środków trwałych?
Zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT w wartości początkowej środków trwałych, zarówno tych nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie, uwzględnia się m.in. odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania. Oznacza to, że wartość początkową środków trwałych należy powiększyć o odsetki, należne do dnia przekazania bez względu na to, czy zostały one zapłacone, czy też nie. Chodzi tutaj oczywiście o odsetki od pożyczek, z których sfinansowano nabycie lub wytworzenie tychże środków trwałych.
Jeżeli zgodnie z wcześniejszą naszą analizą odsetki od pożyczek zwiększające wartość początkową środków trwałych zostały udzielone przez podmioty kwalifikowane (twierdząca odpowiedź na pytanie nr 3), to przy ustalaniu, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztów uzyskania, przychodów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych)* wystąpi konieczność przeanalizowania ich pod kątem wystąpienia obostrzeń art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT i będziemy mieli tutaj do rozważenia trzy następujące przypadki:
1) w wartości początkowej środków trwałych uwzględniono odsetki zapłacone do dnia przekazania ich do używania,
2) w wartości początkowej środków trwałych uwzględniono odsetki naliczone do dnia przekazania ich do używania,
3) wystąpienie łącznie dwóch powyższych przypadków.
Przy wystąpieniu przypadku 1 w dniu wypłaty odsetek do podmiotu kwalifikowanego należy zgodnie z wcześniej omówionymi zasadami (patrz pytania 2 i 4) przeprowadzić weryfikację kwoty (wskaźnika) tych odsetek, jaka nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych). Tak ustalona kwota (wskaźnik) określi, jaką część odpisów amortyzacyjnych musimy wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonywania każdego z odpisów amortyzacyjnych aż do pełnej amortyzacji środka trwałego.
Przy wystąpieniu przypadku nr 2 w dniu wypłaty odsetek (wcześniej tylko naliczonych) do podmiotu kwalifikowanego należy zgodnie z wcześniej omówionymi zasadami (patrz pytania 2 i 4) przeprowadzić weryfikację kwoty (wskaźnika) tych odsetek, jaka będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych). Tak ustalona kwota (wskaźnik) określi, jaką część bieżącego i przyszłych odpisów amortyzacyjnych (od dnia zapłaty do pełnej amortyzacji środka trwałego) musimy wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona kwota (wskaźnik) określi również, jaką część z już dokonanych odpisów (od dnia przekazania środka trwałego do używania do dnia wypłaty odsetek) musimy skorygować do poziomu wyliczonego wskaźnika. Korekty dokonujemy na bieżąco.
Przy wystąpieniu przypadku 3 stosujemy łącznie zasady omówione dla przypadku 1 i 2.
*W powyższych rozważaniach dla większej przejrzystości materiału pominięto kwestię odpłatnego zbycia i likwidacji środków trwałych.
WAŻNE
Niezależnie od przypadku, z jakim mamy do czynienia, cała wartość odsetek stanowiących i niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zwiększa wartość początkową środka trwałego (wyrok WSA w Gliwicach z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/GI 472/10, oraz wyrok NSA z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 507/11).
Różnice w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji
Przepisy obowiązujące do końca 2014 r. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.
Miały zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia spółki przekraczała trzykrotność jej kapitału zakładowego. Mają zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia spółki przekracza jej kapitał własny; sposób ustalania wartości kapitału własnego określa art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.
Nie przewidywały, aby wartość zadłużenia pomniejszana była o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym. Przewidują, że wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (zob. art. 16 ust. 7g ustawy o CIT).
Nie miały zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane z podatnikami w sposób pośredni. Mają zastosowanie również w przypadku pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane z podatnikami w sposób pośredni, tj. w przypadku:pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty posiadające pośrednio minimum 25 proc. udziałów (akcji) tego podatnika, orazpożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty, w których inny podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio minimum 25 proc. udziałów (akcji) podatnika również posiada udział bezpośredni lub pośredni wynoszący minimum 25 proc. udziałów (akcji).
Miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów. Nie mają bezwzględnego zastosowania, gdyż od 1 stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane, co do zasady, odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25 pkt proc. i wartości podatkowej aktywów, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.