Jednak stanowisko ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2018 r. Ci, którzy będą musieli porównywać dane za rok ubiegły, zastosują KSR nr 7.
Zasada rzetelnego i jasnego obrazu została określona w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.o.r.) i jest podstawową zasadą rachunkowości. Zgodnie z nią jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Wszelkie rozwiązania przyjęte w rachunkowości jednostki zarówno przy sporządzaniu jednostkowych, jak i skonsolidowanych sprawozdań finansowych muszą być podporządkowane tej zasadzie. Jej stosowanie wynika zarówno z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości, jak i pozostawionych do wyboru jednostki przepisów – wraz z aktami wykonawczymi do u.o.r. i powiązanymi z nimi innymi regulacjami, takimi jak Krajowe Standardy Rachunkowości.
Zgodnie z dyrektywą
Jak przypomniał Komitet Standardów Rachunkowości, polskie przepisy nie wyjaśniają znaczenia wymogu przedstawienia przez sprawozdania finansowe rzetelnego i jasnego obrazu. Można sądzić, że dotychczasowy brak wyjaśnień istoty i znaczenia tego wymogu wynikał głównie z faktu, iż jego praktyczna realizacja – do czasu włączenia do ustawy o rachunkowości art. 4 ust. 1a i 1b – była ściśle związana z bezwzględnym obowiązkiem stosowania rozwiązań zawartych w ustawie. Dopiero przyjęcie do polskiego porządku prawnego, w ślad za dyrektywą 2013/34/UE, wymogu zawarcia w sprawozdaniu finansowym dodatkowych wyjaśnień (art. 4 ust. 1a) i odstępstwa od stosowania określonego przepisu ustawy (art. 4 ust. 1b) w celu zapewnienia przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu uzasadniają szersze wyjaśnienie tego zagadnienia. Dlatego też wydano stanowisko w tej sprawie. W stanowisku objaśniono, dlaczego ta zasada jest tak ważna. Podkreślono, że dla zapewnienia realizacji celu sprawozdań finansowych w ustawie określono m.in.:
Reklama
obowiązek sporządzania i udostępniania przez jednostki, w tym dominujące, sprawozdań finansowych jednostki i skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych,
postać, układ i szczegółowość sprawozdań finansowych przy uwzględnieniu przedmiotu działalności i wielkości jednostek (rozdziały 5 i 6 ustawy, załączniki nr 1–6 do ustawy),

Reklama
zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (rozdział 4 ustawy).
Przypomniano, że postanowienia ustawy rozwijają i uzupełniają wydane na jej podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulujące niektóre szczegółowe lub szczególne zasady rachunkowości.
Komitet podkreślił, że ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie mogą jednak uwzględniać wynikających z przedmiotu działalności, wielkości, formy prawnej itp. właściwości każdej jednostki objętej tymi przepisami ani potrzeb wszystkich odbiorców sprawozdań. Zwrócenie uwagi na specyfikę i właściwości jednostki oraz potrzeby odbiorców jej sprawozdań finansowych stanowi, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy, obowiązek kierowników jednostek i grup kapitałowych. Zaznaczono zatem, że ustawa o rachunkowości zawiera obok przepisów bezwzględnie obowiązujących możliwość alternatywnego wyboru rozwiązań, np. dotyczących wyceny niektórych składników aktywów i pasywów czy postaci sprawozdania finansowego. Przypomnijmy, że do przepisów bezwzględnie obowiązujących zaliczyć należy regulacje wskazujące np. na obowiązek prowadzenia rachunkowości, zakres odpowiedzialności kierownika jednostki, wskazanie dni, na jakie należy otwierać i zamykać księgi.
Stanowisko wyjaśnia też m.in.:
sposób realizacji zawartego w art. 4 ust. 1a ustawy wymogu ujawnienia dodatkowych informacji koniecznych do wywiązania się przez jednostkę z wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu, oraz
warunki, przypadki lub okoliczności, kiedy należy rozważyć odstąpienie od zastosowania określonego przepisu ustawy w celu realizacji wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu zgodnie z art. 4 ust. 1b ustawy. Stanowi on, że „Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu”.
Rola kierownika
Przy sporządzaniu i przedstawianiu sprawozdania finansowego kierownik jednostki powinien się kierować dwiema podstawowymi przesłankami:
a) zgodnością z rzeczywistością i przepisami prawa, które wyznaczają zasady sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, oraz
b) możliwością zaspokojenia rozpoznanych potrzeb informacyjnych ich odbiorców.
Ustawa o rachunkowości w art. 10 ust. 3 przewiduje, że jeżeli określone zagadnienie nie jest uregulowane w przepisach, to można stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym stanowiska KSR, a w razie braku odpowiedniego standardu – MSR. Ponadto zwrócono uwagę, że odpowiednio do właściwości i potrzeb jednostek należy zwiększać szczegółowość sprawozdań finansowych (art. 50 ust. 1 ustawy) oraz pomijać w nich pozycje niewystępujące (art. 50 ust. 3 ustawy).
W stanowisku szczegółowo wyjaśniono, że jeżeli, realizując wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu, kierownik jednostki stwierdzi, iż zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji określony w przepisach ustawy lub z niej wynikający nie wystarcza do wywiązania się z tego wymogu, to zamieszcza pozycje dodatkowe w bilansie, rachunku zysków i strat itp. Stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy lub w myśl art. 4 ust. 1a ustawy podaje uzupełniające wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. [przykłady 1 i 2]
W przypadku gdy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawarto znaczące informacje uzupełniające, zaleca się, aby kierownik jednostki wskazał na to w sprawozdaniu finansowym, np. przez zamieszczenie odpowiedniej informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wraz z podaniem odniesienia do właściwych części sprawozdania. Komitet Standardów Rachunkowości wskazał w stanowisku, że przykładami takich dodatkowych informacji uzupełniających mogą być informacje o transakcji zamiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne czy o restrukturyzacji długu (np. spłaty dotychczasowych kredytów bankowych oraz zaciągnięcie w tym celu nowego kredytu bankowego).
Odmienne rozwiązania
W stanowisku omówiono też zagadnienia związane z odstąpieniem od przepisu ustawy, jeżeli warunkuje to przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu. Podkreślono, że może to nastąpić w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji. Przewiduje to art. 4 ust. 1b ustawy. KSR zaznaczył, że w takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w ustawie lub w przepisach wykonawczych do niej. Załącznik nr 1 do stanowiska zawiera opisy trzech sytuacji, w których nie jest zasadne odstąpienie od przepisów ustawy. Są to sytuacje, z jakimi spotykają się czasem audytorzy:
wycena nieruchomości przeznaczonej na działalność hotelarską,
prezentacja niezarejestrowanego w KRS podwyższenia kapitału podstawowego,
wycena nabytego środka trwałego za symboliczną cenę.
Członkowie komitetu omówili stany faktyczne, regulacje prawne i uzasadnili, dlaczego nie jest zasadne odejście od regulacji u.o.r. w tych sytuacjach.
W stanowisku podkreślono, że zastosowanie art. 4 ust. 1b ustawy następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki. Niezwykle rzadkie, wyjątkowe przypadki (okoliczności, transakcje) to sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, że niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia, stąd możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad.
Przesłanki wyjaśnień zawartych w stanowisku przedstawia uzasadnienie uzupełniające. Jest to załącznik nr 2. Wskazano tam istotę, cele i cechy sprawozdań finansowych, a wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu. Ponadto omówiono międzynarodowe źródła wymogu rzetelnego i jasnego obrazu.
Od kiedy
Stanowisko zostało ogłoszone 8 lutego br. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i weszło w życie z dniem ogłoszenia. Co ważne, ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2018 r.
Warto też zauważyć, że KSR podpowiada, iż jeśli zajdzie potrzeba doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły, to stosuje się KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”.
PRZYKŁAD 1
Leasing
W krajowym standardzie rachunkowości 5 „Leasing, najem i dzierżawa” zawarto przykład dostosowania części a–f rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) do specyfiki jednostek prowadzących działalność leasingową. Wprowadzono tam takie pozycje, jak:
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:
– od jednostek powiązanych:
I. Przychody netto ze sprzedaży usług leasingu
Ia. Przychody z tytułu leasingu finansowego
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów oraz zysk ze sprzedaży przedmiotów leasingu
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
– w tym jednostkom powiązanym:
I. Amortyzacja i inne koszty dotyczące oddanych w leasing aktywów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz strata na sprzedaży przedmiotów leasingu
III. Koszty finansowe obsługi zakupu przedmiotów leasingu (niezwiększające wartości przedmiotów leasingu)
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A – B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C – D – E)
PRZYKŁAD 2
Działalność deweloperska
W krajowym standardzie rachunkowości 8 „Działalność deweloperska” wskazano w pkt 10.3., że w celu jasnego i przejrzystego ujawnienia informacji o skutkach realizacji przedsięwzięć deweloperskich wskazane jest, aby w informacji dodatkowej przedstawić następujące dane dla przedsięwzięć deweloperskich, których przedmiot wycenia się zgodnie z zasadami pomiaru kosztu wytworzenia wyrobów gotowych:
● ogółem koszt wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich w toku produkcji, oraz
● jeżeli ustalono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na przyszłe zobowiązania z tytułu dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość – ujawnia się ogółem pełną kwotę tych dodatkowych kosztów, do poniesienia których deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany.
Podstawa prawna
Komunikat ministra finansów z 24 stycznia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości (Dz.Urz. MF poz. 7).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395).