Subskrybuj nas na Youtube
Do wydatków poniesionych na ulepszenie starych – zapisanych w ewidencji w latach poprzednich – stosujemy wciąż 3500 zł. Interpretacja MF zdaje się przeczyć celowi nowelizacji.
Z początkiem 2018 r., po kilkunastu latach obowiązywania, podwyższony został wreszcie limit kwotowy, do którego podatnicy mogą jednorazowo uwzględniać w kosztach wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Ale ustawodawcy nie udało się uniknąć wpadki.
„Koń jaki jest, każdy widzi” – tak samo można stwierdzić, że każda osoba zajmująca się podatkami wie, co to jest środek trwały czy wartość niematerialna i prawna (WNiP). Jednak warto to przypomnieć, bo – jak się okazuje – czasami może umknąć podstawowa kwestia. Otóż, w praktyce bardzo często funkcjonowało przekonanie, że środki trwałe i WNiP to te składniki majątku, których wartość początkową przekracza 3500 zł. Taki skrót myślowy powodował, że podatnicy niemal czuli się w obowiązku jednorazowo zaliczać do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup rzeczy czy praw, których wartość nie przekraczała 3500 zł. Tymczasem wartość nie ma żadnego znaczenia przy dokonywaniu ustalenia, czy dany składnik majątku jest środkiem trwałym bądź wartością niematerialną i prawną (pewnym wyjątkiem są tutaj w praktyce inwestycje w obcym środku trwałym). Należy bowiem się tutaj kierować definicjami, które zostały zamieszczone w obu ustawach o podatkach dochodowych (art. 16a i 16b ustawy o CIT oraz art. 22a i 22b ustawy o PIT). [ramka] Od 2018 r. powyższe zasady nie uległy zmianie.
Zmodyfikowany jednak został, istotny dla podatników, parametr: wartość, do której możliwe jest jednorazowe ujmowanie w kosztach podatkowych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo nabycie WNiP. Po kilkunastu latach obowiązywania prawodawca podwyższył tę kwotę z 3500 zł do 10 000 zł.
To podatnik decyduje
Tak istotne podwyższenie limitu spowodowało, że część podatników zaczęła się zastanawiać, jak traktować te składniki majątku, których wartość początkowa jest dla nich wysoka, ale nie przekracza ustawowych 10 000 zł. Niektórzy podatnicy wręcz obawiają się, że jednorazowe rozliczenie takich kosztów może być dla nich niekorzystne. To jednak nie jest problemem. Pamiętając, że definicja środków trwałych i WNiP nie uległa zmianie, a wartość nie wpływa na klasyfikację, trzeba podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik sam decydował, czy w przypadku danego składnika majątku trwałego o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł chce uwzględnić wydatek w kosztach jednorazowo, czy może jednak zakupiony składnik majątku będzie amortyzował . Co ważne, decyzja taka może być podejmowana indywidualnie przy każdym środku trwałym. Nie istnieje żaden wymóg jednolitego traktowania składników majątku z tego samego grupowania (np. podatnik kupił dwa komputery o wartości początkowej 8000 zł, przy czym jeden amortyzuje, a wartość drugiego zaliczył do kosztów jednorazowo).
Czasami lepiej amortyzować
Jeżeli chodzi o rozliczenie jednorazowe w kosztach podatkowych wartości początkowej środka trwałego czy WNiP, możliwe są dwa rozwiązania. Pierwsze to jednorazowe, „bezpośrednie” ujęcie wartości początkowej w koszcie podatkowym w miesiącu oddania składnika majątku do używania – co ważne, moment poniesienia nie decyduje tutaj o dacie rozliczenia kosztu, istotny jest wyłącznie moment oddania do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT i art. 22d ust. 1 ustawy o PIT). Druga metoda to jednorazowa amortyzacja. W przypadku składnika majątku trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł, podatnik wprowadza go do ewidencji środków trwałych i jednorazowo amortyzuje, wedle własnego uznania, w miesiącu oddania do używania lub w następnym. Tym, co odróżnia drugą metodę od pierwszej, jest to, że kosztem jest odpis amortyzacyjny, i kiedy podatnik uwzględnia go w rachunku podatkowym – w miesiącu oddania do używania czy następnym. Jednym słowem, prawie taki sam skutek. Jednak w pewnych warunkach bezpieczniej jest amortyzować (również jednorazowo). Odpis jest lepszym rozwiązaniem, gdy podatnik musi wyznaczać „podatkowy” wskaźnik EBITDA na potrzeby rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów finansowania dłużnego czy kosztów tzw. usług niematerialnych.
Definiując sposób wyznaczania wskaźnika, prawodawca wskazuje, że koszty pomniejszane są m.in. o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT. Wskazanie na „odpisy amortyzacyjne” zapewne skutkować będzie tym, że organy będą kwestionowały możliwość obniżenia kosztów o wartości początkowe rozliczone bez amortyzacji (na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT), co z kolei będzie skutkować niższym limitem kosztowym. O amortyzacji jednorazowej warto też pamiętać przy nieodpłatnie nabytych środkach trwałych i WNiP – przypomnieć bowiem trzeba, że do wartości rozliczonego uprzednio przychodu amortyzacja może być kosztem podatkowym.
Problem z przepisami przejściowymi
Wprowadzając nowy limit kwotowy dla środków trwałych i WNiP, prawodawca przygotował przepisy przejściowe. Zgodnie z nimi wyższy próg wartościowy właściwy dla składników majątku trwałego ma zastosowanie do tych rzeczy i praw, które zostały przyjęte do używania po 31 grudnia 2017 r. Przepis zdaje się być jasny i czytelny – bez znaczenia jest to, kiedy miało miejsce nabycie czy wytworzenie składnika majątku trwałego, istotny jest moment przyjęcia do używania. Dzięki temu wiemy np., że jeżeli podatnik kupił środek trwały w grudniu 2017 r., którego wartość początkowa wyniosła 7000 zł, to przyjmując go w grudniu, musi amortyzować (od stycznia do całkowitego zamortyzowania, likwidacji lub zbycia – czyli nie można zmienić metody od 2018 r., chociaż wartość jest niższa niż 10 000 zł). Gdyby wstrzymał się do stycznia z momentem oddania do używania, wówczas mógłby taki wydatek rozliczyć w kosztach jednorazowo. Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że prawodawca wskazał konkretną datę, a to – moim zdaniem – oznacza, że nawet ci podatnicy, którzy mają rok podatkowy inny niż kalendarzowy i obecnie są jeszcze w roku podatkowym 2017, stosują od stycznia limit 10 000 zł.
Nowy limit ma zastosowanie również do ulepszeń. I tutaj zaczynają się problemy. Jak należy rozumieć przepis przejściowy: czy limit 10 000 zł ma zastosowanie wyłącznie przy ulepszeniu tych środków trwałych, które zostały przyjęte do używania po 2017 r., czy decyduje moment dokonania ulepszenia?
Literalnie, przepis wskazuje na moment przyjęcia do używania, czyli „stare” środki trwałe winny być uznane za ulepszone już po przekroczeniu progu 3500 zł. Jednak moim zdaniem taka wykładnia nie tylko jest sprzeczna z intencjami prawodawcy, ale nade wszystko jest pozbawiona sensu. Gdyby bowiem ją stosować, to okazałoby się, że w kolejnych latach (być może nawet kilkunastu) podatnik musiałby przy każdym ulepszeniu sprawdzać, kiedy ów ulepszony środek trwały był przyjęty do używania – a przecież czytając ustawę o podatku dochodowym, widziałby kwotę 10 000 zł. Doświadczeni specjaliści poradziliby sobie z takim rozróżnieniem, ale dla nowych adeptów prawa podatkowego mogłoby to być nie lada wyzwanie.
Jakie miałyby być intencje takiego podziału, skoro ulepszenia mają swoją szczególną specyfikę, nie są środkami trwałymi, ale mają „swoją” datę oddania do używania? Świadczyć o tym może chociażby zbieżność limitów: 10 000 zł (wcześniej 3500 zł). Prawodawca, dokonując podwyższenia limitu, dokonał tego „hurtowo”, wymieniając jedynie, że w określonych przepisach zastępuje kwotę 3500 zł kwotą 10 000 zł. Co więcej, w uzasadnieniu do projektu możemy przeczytać: „Obecnie obowiązujący limit umożliwiający bezpośrednie zaliczenie wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów wynosi 3500 zł i nie był aktualizowany od kilkunastu lat. Jednocześnie w tym czasie skumulowana inflacja wyniosła ok. 42 proc. Podwyższenie ww. kwoty do wysokości 10 000 zł, tj. powyżej czynnika inflacji, stanowić będzie formę dodatkowej zachęty do zwiększenia wydatków inwestycyjnych, która w głównym stopniu powinna oddziaływać na mikro-, małe i średnie przedsiębiorstwa”.
Skoro mowa jest tutaj o waloryzacji i zachęcie, to jaki byłby sens różnego traktowania na potrzeby podatkowe prac ulepszeniowych wykonywanych w nowym stanie prawnym i w tym też przyjętych do używania, odwołując się wyłącznie do tego, kiedy był przyjęty do używania środek trwały, na którym są wykonywane.
Co ważne, tutaj problem jest o tyle specyficzny, że limit kwotowy, inaczej niż przy środkach trwałych, definiuje charakter podatkowy – nakłady poniżej limitu oznaczają brak ulepszenia w znaczeniu podatkowym, pomimo wzrostu wartości użytkowej, a gdy kwota przekroczy ten próg, wystąpi ulepszenie według CIT/PIT. W przypadku takim nie istnieje możliwość amortyzacji na podstawie decyzji podatnika, wówczas gdy wartość prac nie przekroczyła progu ustawowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, muszę stwierdzić, że moim zdaniem intencją prawodawcy było to, by limit 10 000 zł stosować do ulepszeń dokonanych po 31 grudnia 2017 r. niezależnie od tego, kiedy środek trwały był przyjęty do używania. Oczekiwałbym, że resort finansów potwierdzi taką wykładnię, a tymczasem – wbrew swojemu uzasadnieniu – wskazuje na wykładnię językową, jakby zapominając o zachęcie do inwestowania w środki trwałe i potrzebie waloryzacji kwoty definiującej próg ulepszenia.
Stanowisko MF z 19 lutego 2018 r.
Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175, ustawa nowelizująca, z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r.) zmieniła próg kwotowy, do wysokości którego podatnicy mogą dokonywać jednorazowej amortyzacji poprzez zaliczanie wydatków dotyczących środków trwałych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Limit wydatków został podwyższony z 3500 zł do 10 000 zł. Zwiększony limit objął wydatki na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jak również na ulepszenie środków trwałych, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 11 ustawy nowelizującej) nowy limit w wysokości 10 000 zł, określony m.in. w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. W przypadku ulepszenia po dniu 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10 000 zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.
OPINIA
Obecna regulacja stwarza ryzyko popełnienia błędu
Ustawodawca w końcu od 1 stycznia 2018 r. po wielu latach zmodyfikował regulację odnoszącą się do tzw. niskocennych składników majątku, w taki sposób, że podwyższył do 10 000 zł (z 3 500 zł) limit wydatków na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które można jednorazowo ująć w kosztach uzyskania przychodów. Zmiana ta, ze wszech miar słuszna i wyczekiwana przez podatników, dotyczy składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Równocześnie ustawodawca, zmierzając do ujednolicenia regulacji, podwyższył do 10 000 zł kwotę tzw. wydatków ulepszeniowych, poczynionych na środki trwałe, po której przekroczeniu w ramach danego roku podatkowego obligatoryjne jest zwiększenie wartości początkowej takiego składnika majątku (zamiast ujmowania tych wydatków w bieżących kosztach podatkowych). Niestety, przy wprowadzaniu tej regulacji nie obyło się bez komplikacji, które skutkować będą trudnościami technicznymi u większości podatników. Otóż niefortunne brzmienie art. 11 ustawy zmieniającej powoduje, że faktycznie nowy limit nakładów ulepszeniowych należy odnosić wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji po 1 stycznia 2018 r. Wynika to z faktu, że wspomniana regulacja odnosi się do „składników majątku przyjętych do używania” po 31 grudnia 2017 r., choć art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (i analogiczny przepis w ustawie o PIT) używa sformułowania „suma wydatków na ulepszenie”. Nie są to zatem pojęcia tożsame. Konsekwencją przytoczonych powyżej regulacji jest to, że w najbliższych latach będą funkcjonowały równolegle dwa limity dla ulepszeń: 3500 zł oraz 10 000 zł, z tym że pierwszy z nich dotyczy składników majątku przyjętych do używania do 31 grudnia 2017 r., a drugi tych przyjętych od 1 stycznia 2018 r. Z perspektywy działów księgowości będzie to powodować niewątpliwe komplikacje i stwarzać ryzyko popełnienia błędu niewłaściwej klasyfikacji wydatków ulepszeniowych (np. ujęcie ich bezpośrednio w kosztach zamiast zwiększenia wartości początkowej środka trwałego). Pozostaje oczywiście pytanie o sens i celowość wprowadzenia rozróżnienia w zakresie limitu wydatków ulepszeniowych. Nie za bardzo widać racjonalne uzasadnienie merytoryczne takiej regulacji.
Wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z 30.06.2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 776),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego. Dodatkowo należy wskazać, że za wartości niematerialne i prawne uznaje się, i to niezależnie od przewidywanego okresu używania:
● wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
● kupna,
● przyjęcia do odpłatnego korzystania w ramach leasingu finansowego,
● wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
● koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
● produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
● techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
● z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
● składniki majątku obiektywnie (z uwagi na ich rodzaj) spełniające warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.
Środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego. Oprócz tego za środki trwałe uznaje się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
● przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
● budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
● składniki majątku obiektywnie spełniające warunki do uznania ich za środki trwałe (z uwagi na ich cechy fizyczne), jednak wykorzystywane przez korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego.
