Subskrybuj nas na Youtube
Te sumy stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów. Mogą też być zaliczane w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego.
Podejmując decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji, podatnicy nierzadko stają przed dylematem, jak dla celów podatkowych potraktować wydatki na rozbiórkę istniejących budynków/budowli czy wypłatę odszkodowań i rekompensat związanych z realizacją inwestycji. Dotyczy to zwłaszcza zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP), a następnie rozstrzygnięcia, czy będą one stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów, czy powinny być zaliczane w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego.
Co przy rozbiórce
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisu daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Co za tym idzie za KUP powinny zostać uznane wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła.
Należy zatem uznać, że pomiędzy wydatkami na rozbiórkę istniejących budynków a realizacją inwestycji istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w cytowanych przepisach. Wydatki związane z pracami rozbiórkowymi powinny być bowiem traktowane jako wynik celowego i racjonalnego działania podatnika, gdyż nierzadko sfinansowanie tych kosztów okazuje się niezbędne dla zrealizowania nowej inwestycji.
Ustawowa definicja
Za wartość początkową środków trwałych w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt ich wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Definicja ta ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania składnika majątku podatnika. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Jako bezpośrednio dotyczących inwestycji nie można natomiast uznać wydatków służących zbadaniu opłacalności czy też przydatności inwestycji (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-392/13-5/KJ).
Ustawowa definicja kosztu wytworzenia prowadzi do wniosku, że za koszty wytworzenia środka trwałego uznane powinny być również koszty prac rozbiórkowych, uporządkowania terenu i przygotowania gruntu pod nową inwestycję. Jeżeli nowe budynki powstaną na miejscu istniejących, to ich wyburzenie będzie niezbędne do wybudowania nowych obiektów oraz oddania ich do używania. Wówczas koszty rozbiórki stanowić będą element prowadzonej inwestycji, a w konsekwencji będą składową kosztu wytworzenia nowych środków trwałych. Wydatki tego rodzaju powinny zmniejszać podstawę opodatkowania przez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych (por. np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4510-93/16/AW). [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Pieniądze przeznaczone na rozbiórkę zwiększą wartość budowanej hali
Spółka ABC jest producentem części samochodowych. Postanowiła rozszerzyć zakres działalności o produkcję przyczep i bagażników samochodowych. W tym celu nabyła grunt inwestycyjny zabudowany budynkami, na którym zamierza wybudować halę produkcyjną. Będą w niej linie produkcyjne przyczep i bagażników. W związku z planowaną inwestycją spółka podjęła decyzję o rozbiórce budynków stojących na nabytym gruncie.
Poniesione przez nią wydatki związane z pracami rozbiórkowymi będą zwiększały wartość początkową nowo budowanej hali produkcyjnej.
Rozliczenie odszkodowania
Niekiedy, aby rozpocząć prace inwestycyjne w celu wytworzenia nowych środków trwałych, trzeba najpierw zapłacić różnego rodzaju odszkodowania i rekompensaty. Przykładowo może tak być, gdy w związku z planowaną inwestycją konieczne będzie przedterminowe rozwiązanie umowy najmu budynków/budowli posadowionych na gruntach, na których planowana jest inwestycja, bądź samych gruntów. Nierzadko realizacja inwestycji związana jest też z koniecznością wypłaty świadczenia rekompensującego dla właścicieli gruntów, np. za zniszczone plony czy rekompensaty stanowiącej równowartość nakładów poniesionych przez użytkowników budynków na gruntach przeznaczonych pod inwestycję.
Wydatki te, ponoszone w związku z procesem inwestycyjnym, podobnie jak koszty rozbiórki powinny być traktowane jako spełniające definicję KUP z art. 15 ustawy o CIT. Można bowiem zidentyfikować ich związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatnika. Poniesienie tych wydatków jest bowiem niezbędne dla zrealizowania planowanej inwestycji. Należy też zwrócić uwagę, że odszkodowania i rekompensaty nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one traktowane jako kary umowne czy odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w pkt 22 tego przepisu.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych dla uznania wydatków za związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma znaczenia moment rozpoczęcia inwestycji. Analiza wydawanych rozstrzygnięć interpretacyjnych prowadzi natomiast do wniosku, że kluczowe znaczenie będzie mieć to, czy wydatki na zapłatę odszkodowań/rekompensat zostały poniesione po podjęciu decyzji o realizacji danej inwestycji i czy są z tą inwestycją związane w sposób bezpośredni.
Zatem podatnik realizujący inwestycję powinien każdorazowo dokonać analizy w zakresie możliwości powiązania ponoszonego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym oraz rozstrzygnąć, czy poniesione koszty mają wpływ na wartość początkową środka trwałego. Przykładowo wypłata odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu budynków stojących na gruncie przeznaczonym pod inwestycję i przeznaczonych do rozbiórki w związku z zamierzeniem inwestycyjnym podatnika powinna być traktowana jako ściśle związana z realizacją nowej inwestycji. W rezultacie wydatki na wypłatę odszkodowania powinny stanowić element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne od powstałego środka trwałego. W analogiczny sposób na gruncie ustawy o CIT potraktować należy koszty odszkodowań wypłacanych właścicielom gruntów, na których podatnik planuje realizację inwestycji (np. rekompensaty za zniszczone plony). Z takim podejściem zgodził się np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-452/15-2/AK. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Skutki przedterminowego rozwiązania umowy najmu
Spółka X posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami i budowlami, które wynajmuje spółce Y. Jednocześnie spółka X wynajmuje powierzchnię magazynową od spółki Z. W związku z dalszym rozwojem i wysokimi kosztami magazynowania produktów w magazynach zewnętrznych spółka X podjęła decyzję o budowie magazynu na własnym gruncie, na którym znajdują się wynajmowane budynki i budowle. W tym celu konieczna jest rozbiórka wynajmowanych budynków i budowli.
Z perspektywy biznesowej spółki X uzasadnione jest, aby realizacja inwestycji nastąpiła bezzwłocznie, tak aby jak najbardziej ograniczyć koszty zewnętrznego magazynowania produktów.
Spółki X i Y zawarły porozumienie, na mocy którego umowy najmu zostaną rozwiązane przed terminem, na jaki zostały zawarte, a spółce Y wypłacona zostanie z tego tytułu rekompensata.
Wypłacona przez spółkę X rekompensata stanowić będzie składową kosztu wytworzenia środka trwałego – magazynu.
Ocena etapu zaawansowania
Podkreślić warto, że dla podatkowej kwalifikacji wydatków związanych z procesem inwestycyjnym kluczową rolę powinna odgrywać ocena etapu zaawansowania inwestycji. W przypadku kosztów związanych z podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji (np. kosztów opracowań wstępnych projektów, wstępnych analiz prawnych czy kosztów związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji) można co prawda zidentyfikować związek z planowaną inwestycją, niemniej w konkretnych okolicznościach związek ten może się okazać zbyt odległy, aby wydatek potraktować jako składową kosztu wytworzenia środka trwałego. Wówczas można argumentować, że wydatki ponoszone w fazie decyzyjnej nie spełniają warunku bezpośredniości z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Prowadzi to do wniosku, że jeśli dany wydatek wypełnia ustawową definicję KUP, powinien zostać przez podatnika potraktowany jako koszt pośredni dotyczący bieżącej działalności, podlegający rozliczeniu w dacie jego poniesienia.
Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK) za pośredni KUP uznał poniesienie wydatków związanych z przygotowaniem i analizą umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby inwestycji. Jak wskazano w tej interpretacji, wydatki takie, mimo że są pośrednio związane z inwestycją, to jednak nie mają wpływu na koszty wytworzenia środka trwałego, bowiem nie podnoszą wartości realizowanej inwestycji.
W innej interpretacji tego organu z 29 października 2015 r. (nr IBPB-1-3/4510-273/15/AB) wskazano, że w analogiczny sposób dla celów podatkowych należy zakwalifikować wydatki związane z dzierżawą budynku tymczasowego, kontenerów oraz koszty adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe. Zdaniem organu powyższa kwalifikacja wynika z tego, że wskazane wydatki nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego, bowiem nie przekładają się na wartość inwestycji. Co prawda opisane działania są konieczne, aby przeprowadzić inwestycję, jednak stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększania wartości początkowej środka trwałego. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Różne ujmowanie
Spółka Z zajmuje się produkcją mebli biurowych i sklepowych. Podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o wytwarzanie mebli na potrzeby przemysłu stoczniowego. W tym celu planuje wybudowanie kolejnej hali produkcyjnej. W związku z planowaną inwestycją spółka Z poniosła m.in. koszty zakupu usług prawnych. W ich skład wchodziły m.in. analiza opłacalności inwestycji, przygotowanie i analiza umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby inwestycji, organizacja prawna przetargu, pomoc prawna związana z uzyskaniem pozwoleń budowlanych i środowiskowych, przygotowanie i analiza umów związanych z wykonaniem inwestycji.
Koszty organizacji prawnej przetargu, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych i środowiskowych, przygotowanie i analiza umów związanych z wykonaniem inwestycji będą wydatkami bezpośrednio dotyczącymi inwestycji. W rezultacie powinny stanowić składową kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Z kolei wydatki związane z analizą opłacalności inwestycji, przygotowaniem i analizą umów związanych z uzyskaniem finansowania powinny zostać zakwalifikowane jako pośredni koszt uzyskania przychodów.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).