Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się różnymi metodami. Wszystko zależy od sposobu ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie. Pomocne mogą być przy tym MSR.
Damian Uszko biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
Maciej Czapiewski biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
Aleksandra Motławska biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
CYKL: BŁĘDY W RACHUNKOWOŚCI (CZ. 12)

Reklama
W dzisiejszym odcinku eksperci na przykładach pokazują, jakie błędy popełniają firmy w wycenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kwestię tę reguluje art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wycena tych aktywów następuje według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Przykładowo w przypadku budowy środka trwałego na kredyt do wartości początkowej wlicza się płacone od niego odsetki. Liczą się jednak tylko te naliczane do dnia oddania środka trwałego do używania. Inaczej jest, gdy firma stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
BŁĄD 1: Koszty zaliczane do wartości środka trwałego
Spółka sporządzająca sprawozdania finansowe zgodnie z wymogami MSSF podjęła decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego sfinansowanego kredytem inwestycyjnym. Budowa hali magazynowej miała zakończyć się w 2015 r., jednak miała istotne opóźnienie związane ze sporem z generalnym wykonawcą. W związku z tym we wrześniu 2015 r. zawieszono budowę do czasu wyjaśnienia sporu. Wznowiono ją dopiero w marcu 2016 r., ostatecznie zakończono we wrześniu 2016 r. Natomiast formalności administracyjne związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie trwały do grudnia. Spółka oddała halę do użytkowania w grudniu i w jej wartości początkowej ujęto koszty odsetek od kredytu za cały okres trwania inwestycji aż do grudnia (aktywowano odsetki od finansującego budowę kredytu inwestycyjnego).
OPINIA EKSPERTA
Spółka postąpiła nieprawidłowo. Zgodnie z pkt 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” jednostka powinna zawiesić aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie, w którym wstrzymała prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów. Nie powinna jednak tego robić w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne lub gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Spór z wykonawcą nie stanowi takiej okoliczności. To oznacza, że w opisanym przypadku należało zawiesić aktywowanie odsetek od września 2015 r. do marca 2016 r. Podobnie powinny postąpić jednostki raportujące zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” w punkcie 6.76 zawiera regulację analogiczną do MSR 23. W praktyce przyjmuje się, że zawieszenie aktywacji kosztów odsetkowych powinno wystąpić, gdy przerwa w pracach trwa dłuższy okres, zazwyczaj kilka miesięcy.
Kolejnym zagadnieniem jest moment zakończenia aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego. Zgodnie z pkt 22–23 MSR 23 jednostka zaprzestaje ich aktywowania wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone. Składnik aktywów jest zazwyczaj do tego gotowy, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo że rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Oznacza to, że spółka powinna zakończyć aktywację kosztów odsetek już we wrześniu 2016 r., kiedy budowa została już sfinalizowana, a pozostały już tylko formalności administracyjne. Zakończenie aktywacji powinno mieć również miejsce, gdyby do zakończenia budowy pozostały tylko mało istotne modyfikacje.
Natomiast zarówno ustawa (w art. 28 ust. 8), jak i KSR 11 (w punkcie 6.77) określają, że aktywacji podlegają koszty poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zdolność do użytkowania oznacza także spełnienie wymogów prawnych, a więc jednostka raportująca zgodnie z ustawą miałaby możliwość aktywacji kosztów odsetek aż do momentu przyjęcia hali, czyli do grudnia. W tym zakresie występują więc różnice pomiędzy wymogami MSR 23 a ustawą.
BŁĄD 2: Włączenie do wartości wynagrodzenia zarządu i doradców
Zarząd spółki poszukiwał nowego miejsca w zakład produkcyjny, który miał być nową inwestycją. W tym celu odbywał liczne podróże służbowe, a także zatrudnił doradców pomagających ocenić potencjalne lokalizacje. Po miesiącach poszukiwań zakupiono stosowną nieruchomość. Cena nieruchomości obejmowała wartość gruntów w kwocie 10 mln zł i zlokalizowanych na niej budynków w kwocie 2 mln zł. Do ceny nabycia gruntów doliczono koszty wynagrodzeń i podróży służbowych zarządu i doradców związanych z poszukiwaniem oraz oceną nieruchomości w łącznej kwocie 1 mln zł. Zakupione budynki zostały niezwłocznie zburzone, aby przygotować teren pod budowę. Koszty ich usunięcia wyniosły 0,5 mln zł. Łączny koszt budowy nowego zakładu wyniósł 25 mln zł. W tej kwocie były koszty rozbiórki wadliwego pokrycia dachowego i położenia poprawnego dachu w kwocie 3 mln zł. Zarząd rozpoznał koszty budowy budynków zakładu w kwocie 25 mln zł, ujmując wartość zburzonych budynków i koszty przygotowania terenu jako koszty okresu.
OPINIA EKSPERTA
Wynagrodzenia zarządu i doradców oraz koszty podróży służbowych nie powinny być doliczone do wartości początkowej nabytej nieruchomości. Nie są to koszty konieczne do sfinalizowania transakcji, a tylko takie mogą być aktywowane (np. koszty aktu notarialnego, doradztwa prawnego przy ustalaniu treści umowy zakupu, koszty ewentualnego podatku od czynności cywilnoprawnych). Stanowią one raczej koszty ogólnego zarządu związane z rozpatrywaniem alternatyw inwestycyjnych (MSR 16: przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są m.in. koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe). Żadne koszty nie powinny być aktywowane, dopóki zarząd nie podejmie wiążącej decyzji o realizacji konkretnego projektu inwestycyjnego. Wartość zakupionych budynków oraz koszty ich zburzenia powinny zostać doliczone do wartości kosztu wytworzenia nowych budynków, o ile ich usunięcie było konieczne, aby zbudować budynki zakładu zgodnie z oczekiwaniami kierownictwa (MSR 16: do kosztów bezpośrednich zaliczane są m.in. koszty przygotowania miejsca). Powinny być natomiast kosztem okresu, jeżeli z innych powodów utraciły swoją wartość (trwała utrata wartości) lub ich usunięcie nie było konieczne. Do kosztu wytworzenia nowych budynków nie można natomiast wliczyć nakładów związanych z kosztami usuwania błędów popełnionych w procesie budowy, które obciążyły inwestora (MSR 16: analogicznie koszty związane z nietypowymi ilościami zmarnowanych materiałów, nadmiernych kosztów robocizny lub innych środków zużytych w procesie produkcji składnika aktywów wytwarzanego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie nie są wliczane w koszt wytworzenia tego składnika aktywów). Powyższe spostrzeżenia są – w mojej ocenie – adekwatne zarówno na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (definicje dotyczące wartości początkowej środków trwałych zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28 ust. 8), jak i międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. W opisywanym przypadku wartość początkowa środków trwałych składających się na nowo oddany zakład produkcyjny wyniesie więc 34,5 mln zł, w tym: 10 mln zł (grunty) + 2 mln zł (cena nabycia zburzonych budynków) + 0,5 mln zł (koszt przygotowania miejsca + 25 mln zł (koszty budowy) – 3 mln zł (nieuzasadnione koszty budowy).
BŁĄD 3: Ujmowanie w księgach kosztów prac rozwojowych
Spółka prowadzi działalność w sektorze IT i rozpoczęła prace nad nowym systemem opartym na technologii telekomunikacyjnej. System ma służyć jako narzędzie do optymalizacji kosztów marketingowych. Spółka nie przygotowała jeszcze biznesplanu, zbadała jednak rynek i stwierdziła, że klienci będą zainteresowani nowym produktem. Jednostka nie posiada systemu ewidencyjnego umożliwiającego rejestrowanie czasu zatrudnionych przez siebie specjalistów w podziale na projekty. Koszty związane z rozpoczętym projektem, w tym szacunkowo określone wynagrodzenia, dotychczasowe koszty spotkań z klientami (koszty sprzedaży) są ujmowane w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych jako koszty rozpoczętych prac rozwojowych.

OPINIA EKSPERTA

W opisanym przykładzie istnieje ryzyko zakwestionowania aktywowanych kosztów jako kosztów rozpoczętych prac rozwojowych.
Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się bowiem do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
– produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
– techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
– koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Moim zdaniem przed rozpoczęciem projektu spółka powinna była sporządzić biznesplan oparty na prognozach umożliwiających stwierdzenie, czy planowane koszty będą pokryte potencjalnymi przychodami. Analizę taką mogłaby zrobić na podstawie przeprowadzonego już przez siebie badania rynku. Biznesplan powinien również zawierać założenia dotyczące możliwości sfinansowania prac rozwojowych. Aby móc wiarygodnie określić koszty wynagrodzeń danego projektu, spółka powinna także posiadać stosowną ewidencję umożliwiającą rejestrowanie czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na projekty. Udokumentowanie pracy pracowników nad poszczególnymi projektami przy wielości zadań jest kluczowe w celu udowodnienia powiązania danych kosztów z rozpoczętymi pracami rozwojowymi.
Bardzo ważnym elementem prac rozwojowych jest również sprecyzowanie, do jakiego wyniku dana praca ma prowadzić, tj. chodzi o efekt, który zamierzamy osiągnąć, bo tylko na tej podstawie będzie można stwierdzić, że dana praca rozwojowa jest zakończona. W danym przypadku np. może chodzić o skuteczność danego narzędzia, tj. ile połączeń na minutę można osiągnąć itp.
Dodatkowo, zgodnie z zasadami rachunkowości, do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie nie zalicza się kosztów sprzedaży, chyba że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania, a tutaj tak nie jest.
Jak widać, aby móc uznać dane koszty za koszty prac rozwojowych, spółka powinna popracować nad stosowną dokumentacją projektu i zmienić swoje zasady rachunkowości.