Ani papierowa kserokopia, ani skan nie wywołują skutków prawnych doręczenia decyzji podatkowej. W obrocie prawnym nie mogą występować dwa oryginały tego samego pisma, jedno w formie papierowej, a drugie elektronicznej.
Na organach podatkowych spoczywa od 2016 r. bezwzględny obowiązek doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym (adwokatom, radcom prawnym i doradcom podatkowym) oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 par. 5 ordynacji podatkowej). Podobny obowiązek dotyczy doręczania pism stronie, która złożyła podanie przez ePUAP, wyraziła zgodę lub sama złożyła wniosek o doręczanie pism drogą elektroniczną (art. 144a par. 1 Op).
Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której wystąpią „problemy techniczne” uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas może to nastąpić w sposób tradycyjny, pocztą lub przez uprawnione osoby i organy (art. 144 par. 3 Op).
Zdaniem ministra finansów (patrz ramka niżej) pojęcie „problemy techniczne” to zidentyfikowane awarie systemu teleinformatycznego, a nie problemy techniczne leżące po stronie użytkownika systemu (patrz ramka). Oznacza to, że organy podatkowe w zasadzie tylko w przypadku zdiagnozowanych awarii systemu ePUAP mają prawo do doręczeń pism wymienionym wyżej podmiotom w formie papierowej.
Wydane, ale niedoręczone
Problemem jest sytuacja, kiedy organ podatkowy najpierw wyda pismo w formie elektronicznej, a następnie wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające jego doręczenie drogą elektroniczną. Wówczas organ może doręczyć w sposób tradycyjny wyłącznie wydruk tak wydanego pisma, a nie samo pismo, chyba że prześle je w formie elektronicznej na zewnętrznym nośniku danych (pendrive, płyta CD etc.).
Niedopuszczalne przy tym byłoby wydanie drugiego, papierowego oryginału pisma, które już zostało wydane i podpisane w formie elektronicznej. W obrocie prawnym nie mogą bowiem występować dwa oryginały tego samego pisma, jedno w formie papierowej, a drugie elektronicznej.
Niestety, przepisy umożliwiające doręczenie wydruku pisma (na prawach oryginału) wydanego w formie elektronicznej nie wprowadzają żadnego wyjątku lub zastrzeżenia dla wskazanej sytuacji. Artykuł 144b par. 1 Op przewiduje, że w przypadku pism wydanych w formie elektronicznej można doręczyć wydruk tego pisma, ale dotyczy to tylko przypadku, w którym strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Nie dotyczy to więc sytuacji, w których doręczanie pism drogą elektroniczną jest dla organu podatkowego obligatoryjne.
Co więcej, tak doręczone pismo nie może stanowić dowodu tego, co zostało stwierdzone pismem w formie elektronicznej. Art. 144b par. 4 Op odwołuje się bowiem wyłącznie do pism, o których mowa w par. 1 przepisu, a więc tylko do sytuacji tam określonych. Bez wprowadzenia w art. 144 par. 3 Op odesłania do art. 144b nie jest możliwe skuteczne prawnie doręczenie wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej osobom innym niż wymienione w art. 144b par. 1 Op.
Na papierze, ale bez skanu
Jeżeli natomiast pismo nie zostało wydane w formie elektronicznej, a wyłącznie papierowej, to oczywiście w przypadku zidentyfikowanej awarii systemu ePUAP organ może oryginał takiego pisma doręczyć zarówno pełnomocnikom profesjonalnym, organom administracji publicznej, jak i stronom, które zdecydowały się na elektroniczną formę doręczeń pism. Wyłaniają się tu jednak następne dwa problemy:
coraz powszechniejsze wdrażanie systemu EZD (elektroniczne zarządzanie dokumentacją) w organach podatkowych, który preferuje wydawanie pism wyłącznie w formie elektronicznej, oraz brak możliwości skutecznego prawnie doręczania skanów oryginałów pism papierowych, a zwłaszcza aktów administracyjnych.
Bez skutków prawnych
Dotychczasowy dorobek doktryny i orzecznictwa w zakresie konsekwencji braku doręczenia oryginału aktu administracyjnego oraz braku prawidłowego podpisu pod aktem ma pełne zastosowanie do pism sporządzanych i doręczanych drogą elektroniczną. W sensie prawnym bowiem kwalifikowany podpis elektroniczny jest równoważny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania Dz.Urz. UE L 257 z dn. 28.08.2014).
Doręczenie kopii (czy będzie to kserokopia papierowa, czy skan elektroniczny nie ma tu żadnego znaczenia) np. decyzji administracyjnej nie wywołuje skutków prawnych doręczenia oryginału decyzji (por. wyroki WSA w Olsztynie z 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 477/09 oraz WSA w Gliwicach z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 924/11).
Dlatego przesłanie stronie drogą elektroniczną skanu aktu administracyjnego wydanego w formie papierowej nie będzie wywoływać prawnego skutku doręczenia, nawet jeśli ten skan będzie podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Natomiast skutek braku prawidłowego podpisu pod aktem administracyjnym jest oczywisty: mamy wówczas do czynienia z „nieaktem i wady tej nie można konwalidować, np. w drodze sprostowania czy uzupełnienia aktu (por. wyrok NSA z 20.07.1981 r., SA 1163/81 oraz wyrok NSA oz. w Krakowie z dnia 4.07.1997 r., I SA/Kr 88/97).
Wysłane, nieuwierzytelnione
Tylko pełnomocnicy profesjonalni mają prawną możliwość uwierzytelniania pism przesyłanych drogą elektroniczną za pomocą profilu zaufanego ePUAP lub kwalifikowanego podpisu elektronicznego (art. 194a par. 2-2a Op i art. 76a par. 2-2a kodeksu postępowania administracyjnego). Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego ma charakter dokumentu urzędowego.
Żadne przepisy nie przewidują takiej możliwości dla organów administracji. Co do zasady bowiem organy mają obowiązek wysłać oryginał wydanego pisma, a nie jego kopię. Wyjątki są tu nieliczne (np. możliwość wysłania odpisu, a nie oryginału protokołu badania ksiąg – art. 193 par. 7 Op). Organ podatkowy, który przesyła drogą elektroniczną skan pisma wydanego w formie papierowej, nie może tego pisma „uwierzytelnić” ani profilem zaufanym ePUAP, ani kwalifikowanym podpisem elektronicznym.
Nie wystarczy przez ePUAP
Warto też pamiętać, że o ile kwalifikowanym podpisem elektronicznym można podpisać w zasadzie każdy plik elektroniczny, to profil zaufany ePUAP stricte podpisem elektronicznym nie jest. Nie można nim więc opatrzyć np. dowolnego pliku elektronicznego na dysku komputera. Profilem zaufanym ePUAP można podpisać tylko wiadomości przesyłane za pomocą zatwierdzonych wzorów dokumentów elektronicznych, czyli znormalizowanych formularzy (przykład: „Pismo ogólne do podmiotu publicznego” na ePUAP, wzorce rejestracji spółki z o.o., jawnej i komandytowej w KRS etc.).
Co ciekawe, organy podatkowe zasadnie kwestionują, jako dokumenty niepodpisane, skany np. druków pełnomocnictw załączane przez podatników (niebędących pełnomocnikami profesjonalnymi) do wiadomości wysyłanych przez ePUAP. Nie dostrzegają takich samych błędów popełnianych przez siebie.
Wyjaśnienia MF w sprawie problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego (fragment)
Stosownie do art. 138d par. 3 ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego. Jego wzór określono w rozporządzeniu ministra fnansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz.U. poz. 916), do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie e-dokumentu, pełnomocnictwo składa się na piśmie według ww. wzoru.
Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji „problemu technicznego”. Z kolei zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazu „techniczny” należy pod tym pojęciem rozumieć „odnoszący się do techniki, stosowany w technice, wchodzący w zakres techniki, zajmujący się techniką”. (...)
Jedynie wystąpienie problemów technicznych w funkcjonowaniu portalu podatkowego lub w funkcjonowaniu CRPO, uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego elektronicznie, obliguje ministra finansów do przyjęcia pełnomocnictwa ogólnego w formie pisemnej. Obowiązek taki nie występuje w sytuacji, gdy złożenie pełnomocnictwa ogólnego w tej formie jest wynikiem wyłącznie zamierzonego działania osoby składającej, a nie zaistniałych problemów technicznych.