Rachunek zysków i strat to prezentacja sposobu osiągania wyniku finansowego.
DODATEK SPECJALNY
Sprawozdanie finansowe ma za zadanie prezentować obraz jednostki, a więc nie tylko sytuację finansową i majątkową. Obejmuje nie tylko bilans, lecz także inne elementy, które pokazują sposób osiągania wyniku finansowego czy gospodarowania środkami pieniężnymi. Nie wszystkie dodatkowe elementy są sporządzane przez każdą jednostkę. Obowiązkowe, oprócz bilansu, są rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa.
Rachunek zysków i strat wskazuje, czy został on uzyskany w ramach działalności podstawowej operacyjnej czy zdarzeń innych, wskazuje, w jaki sposób posiadanie, sprzedaż czy aktualizacja majątku rzeczowego i finansowego ma wpływ na zysk lub stratę jednostki. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: u.r.) przewiduje dwa warianty rachunku zysków i strat: porównawczy i kalkulacyjny. Wybór, którego dokonuje kierownik jednostki, zależy od rodzaju działalności podmiotu i przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej.
Co zmieniono
Warto przypomnieć, że rachunek zysków i strat z załącznika nr 1 został zmieniony przez ustawę z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Ta nowelizacja dodała też załącznik nr 5, który jest przeznaczony dla małych jednostek zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 1e ustawy o rachunkowości, jeśli ich organ zatwierdzający podejmie decyzję o skorzystaniu z tego uproszczenia. Generalnie zmiany te weszły w życie 23 września 2015 r., ale mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Jednak jednostki mogły zastosować zmienione przepisy do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r.
W zakresie zmian w załączniku nr 1 w rachunku zysków i strat należy podkreślić przede wszystkim skutki usunięcia segmentu „Wynik zdarzeń nadzwyczajnych”. Obecnie jednostki są zobowiązane do ujawniania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub takich, które wystąpiły incydentalnie. Ponadto w pozostałych przychodach operacyjnych należy ujawnić osobno pozycję o nazwie „aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”, która dotychczas znajdowała się jedynie w pozostałych kosztach operacyjnych. Zmieniono także nazwy pozycji:
●zysk z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych na zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,
●strata z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych na strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
Powyższa zmiana oznacza, że skutki likwidacji czy darowizn niefinansowych aktywów trwałych będą pokazywane w ww. pozycjach, a nie jak wcześniej ujmowane zbiorczo w pozycji Inne przychody operacyjne lub Inne koszty operacyjne.
Wprowadzono także w rachunku zysków i strat w pozycji dywidendy podział na:
a) od jednostek powiązanych, w tym, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz
b) od jednostek pozostałych, w tym, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.
W wariancie porównawczym w pozycji B. Koszty działalności operacyjnej w pozycji V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia jednostki będą zobowiązane do prezentacji kosztów z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz innych świadczeń, w tym związanych ze świadczeniami emerytalnymi. W pozycji tej będą wykazywane zarówno składki emerytalne w ramach ubezpieczenia społecznego, jak i inne świadczenia emerytalne, np. dotyczące programów emerytalnych. Jest to usankcjonowanie obecnie funkcjonującej praktyki, bowiem utworzone rezerwy na świadczenia pracownicze, w tym emerytalne są, zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, zatem koszty ich tworzenia powinny obciążać podstawową działalność operacyjną.
Jak wskazano wcześniej, najważniejszą zmianą w rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym jest niewykazywanie pozycji wyniku na działalności nadzwyczajnej jednostki. I tak jest też w przypadku załącznika nr 5 dla małych jednostek. Jednak te dane będą ujawniane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, informacji o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Podkreślić należy, że w pozycjach Pozostałe przychody operacyjne i Pozostałe koszty operacyjne wprowadzono dodatkowe wyszczególnienie – aktualizację wartości aktywów niefinansowych w celu wyróżnienia korekt wartości.
Zakres informacyjny
Ustawa o rachunkowości na 2016 r. przewiduje zakres informacyjny, jaki powinien być zaprezentowany w rachunku zysków i strat, dla pięciu grup podmiotów:
●załącznik nr 1 dla jednostek gospodarczych innych niż banki i ubezpieczyciele – wersja kalkulacyjna lub porównawcza;
●załącznik nr 4 dla jednostek mikro – tylko wersja porównawcza;
●załącznik nr 5 dla jednostek małych – wersja kalkulacyjna lub porównawcza;
●załącznik nr 2 dla banków;
●załącznik nr 3 dla podmiotów będących ubezpieczycielami.
Inne jednostki powinny sięgnąć do odrębnych rozporządzeń ministra finansów, aby prawidłowo skonstruować rachunek wyników. Jednak fundamenty jego sporządzania zawsze są uregulowane w ustawie o rachunkowości.
W celu prawidłowego określenia wysokości wyniku finansowego należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
●wszelkie zmniejszenia wartości użytkowej, handlowej lub innej składników aktywów;
●tylko niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
●wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
●rezerwy na znane ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.r. w 2016 r. w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się:
1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych obejmujących obecnie też skutki zdarzeń nadzwyczajnych,
2) wynik operacji finansowych,
3) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka i płatności z nim zrównanych.
Decyzja dotycząca sposobu ujmowania kosztów i przychodów związanych z działalnością będzie po części determinowała sposób sporządzania rachunku zysków i strat.
Podział przychodów i kosztów
Przychody i koszty działalności jednostki można podzielić na grupy związane:
1) z podstawową działalnością operacyjną,
2) z pozostałymi zdarzeniami operacyjnymi, w tym zdarzeniami nadzwyczajnymi,
3) ze zdarzeniami finansowymi.
Zdarzenia związane z podstawową działalnością operacyjną generują koszty, które można dzielić według różnych kryteriów, przy czym najważniejszy, bo mający wpływ na sprawozdawczość, jest podział według rodzaju (układ rodzajowy) i według związku z produktem i fazą jego wytwarzania (układ funkcjonalny). Te dwa podziały mają zastosowanie przy sporządzaniu rachunku zysków i strat, determinują one sposób prezentacji przychodów z tej części działalności.
Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Ze względu na zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów nieco odmienna jest interpretacja przychodów oraz kosztów w ramach podstawowej działalności operacyjnej.
Wariant kalkulacyjny...
Jako przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport), wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług).
Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży. Zarówno w przypadku przychodów ze sprzedaży produktów, jak i towarów (łącznie) należy wskazać wartość przychodów (a potem też kosztów) uzyskanych od jednostek powiązanych (w ramach grupy kapitałowej).
WAŻNE
Jako zmniejszenie przychodów za 2016 r. należy ująć korekty dotyczące tego roku z tytułu rabatów, zwrotów towarów, reklamacji itp., które zostały dokonane w 2017 r. jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, nawet jeśli w podatku dochodowym są one ujmowane w 2017 r. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Rabaty i rezerwy
ADRIA SA udziela rabatów z tytułu osiągniętego przez jej odbiorców poziomu sprzedaży. W lutym 2017 r. po podsumowaniu 2016 r. wystawiła fakturę korygującą na kwotę 18 000 zł netto.
Wariant 1
Spółka nie utworzyła na koniec 2016 r. rezerwy na rabaty.
Księgowanie faktury pod datą 31 grudnia 2016 r.:
●Wn Przychody ze sprzedaży,
●Wn VAT należy do rozliczenia w przyszłych okresach (w dacie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury),
●Ma Rozrachunki z odbiorcami.
Wariant 2
Spółka tworzy rezerwy na koszty rabatów, obciążając przychody.
Operacje księgowe:
1. Utworzenie rezerwy na koniec 2016 r.
●Wn Przychody ze sprzedaży
●Ma Pozostałe rezerwy – rezerwy na rabaty handlowe
2. Księgowanie faktury pod datą jej wystawienia w lutym 2017 r.
●Wn Pozostałe rezerwy – rezerwy na rabaty handlowe,
●Wn VAT należy do rozliczenia w przyszłych okresach (w dacie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury),
●Ma Rozrachunki z odbiorcami.
Rezerwę na zwroty na koniec 2016 r. można też utworzyć, obciążając koszty sprzedaży. ⒸⓅ
Jako koszty podstawowej działalności operacyjnej prezentować należy [przykład 2]:
PRZYKŁAD 2
Koszty
| Dane za okres od 1.01.2016 do 31.12.2016 | Dane za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 | |||||
| A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: | 15 608 820,00 | 13 856 243,00 | ||||
| – od jednostek powiązanych | 2 365 200,00 | 3 549 562,00 | ||||
| I. Przychody netto ze sprzedaży produktów | 12 352 590,00 | 9 623 585,00 | ||||
| II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów | 3 256 230,00 | 4 232 658,00 | ||||
| B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: | 11 355 153,00 | 10 065 152,30 | ||||
| – jednostkom powiązanym | 1 892 160,00 | 2 839 649,60 | ||||
| I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów | 9 140 916,60 | 7 313 924,60 | ||||
| II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów | 2 214 236,40 | 2 751 227,70 | ||||
| C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A – B) | 4 253 667,00 | 3 791 090,70 | ||||
| D. Koszty sprzedaży | 851 636,48 | 805 212,18 | ||||
| E. Koszty ogólnego zarządu | 1 362 618,36 | 1 409 121,32 | ||||
| F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C – D – E) | 2 039 412,17 | 1 576 757,19 | ||||
●koszty wytworzenia sprzedanych produktów – są to rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych, robót i usług), czyli koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu;
●wartość sprzedanych towarów i materiałów – w tej pozycji wykazuje się wielkość kosztów wynikającą z zapisów na kontach Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) i Wartość sprzedanych materiałów. Odpowiada ona wartości tych zapasów, które zostały sprzedane. Wycena ich następuje według cen nabycia ewentualnie cen zakupu, jeśli jednostka stosuje ceny zakupu do ujmowania i wyceny materiałów i towarów (art. 34 ust. 1 pkt 1 u.r.);
●koszty sprzedaży – obejmują one przede wszystkim koszty handlowe w jednostkach prowadzących działalność handlową, detaliczną, gastronomiczną i skupu oraz koszty związane ze sprzedażą produktów gotowych. Należy prezentować także inne koszty związane z procesem sprzedaży w podmiocie, np. koszty tworzonych rezerw na naprawy gwarancyjne, zwroty produktów i towarów, rabaty i upusty, premie handlowe za 2016 r.;
●koszty ogólnego zarządu – są to koszty poniesione na utrzymanie komórek organizacyjnych i stanowisk pracy wykonujących czynności o charakterze ogólnoadministracyjnym, tj. sprawujących w jednostce funkcje nadzorcze, kontrolne, ewidencyjno-sprawozdawcze itp. Są to także koszty, które nie są związane ani z procesem wytwarzania, ani procesem sprzedaży, tylko dotyczą funkcjonowania podmiotu w ogóle.
...i porównawczy
Jako przychody ze sprzedaży ujmujemy przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport) wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). Zwykle bardzo wiele problemów sprawia zmiana stanu produktów. Powstaje ona jako saldo konta „Rozliczenie kosztów”. Jeśli saldo wystąpi po stronie Wn – nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość ujemną. Natomiast jeśli saldo wystąpi po stronie Ma – nastąpiło zwiększenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość dodatnią. Dzięki tej pozycji następuje uwzględnienie przede wszystkim niesprzedanych wyrobów, produkcji w toku i rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Podobną rolę pełni koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. Dotyczy on m.in. takich zdarzeń gospodarczych, jak przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży, ponoszenie kosztów likwidacji środków trwałych, jeżeli jednostka przeprowadza ją we własnym zakresie, koszty działalności socjalnej, koszty utrzymania nieruchomości zaliczanych do inwestycji czy koszty podlegające refakturowaniu.
Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży.
Prezentowane koszty w rachunku zysków i strat w wersji porównawczej to takie, które zostały poniesione w danym okresie. Część z nich rzeczywiście ma związek z przychodami tego okresu, ale część dotyczy wyprodukowanych i złożonych w magazynie wyrobów gotowych, produkcji w toku czy też część kosztów wynika z rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Część z nich została poniesiona także jako nakłady na wytwarzane wewnętrznymi siłami środki trwałe czy inne zdarzenia, które należą do tzw. wewnętrznych obrotów. Stąd też pojawia się potrzeba zapewnienia współmierności tym kosztom.
Zostaje zrealizowana przez dwie kategorie prezentowane jako zrównane z przychodami (o których było przy pozycji przychody):
●zmianę stanu produktów, i
●koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki.
Te dwie pozycje mają pokazać właśnie wartość różnych kosztów według rodzaju, które zostały zamrożone jako zapasy w magazynie czy jako RMK i RMB. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Zmiana stanu produktów
Jednostka poniosła w 2016 r. koszty według rodzaju w wysokości 15 000 000 zł, z czego 2 523 000 zł dotyczyło wyrobów, które nie zostały sprzedane, 200 000 zł rozliczeń międzyokresowych czynnych, a 625 000 zł nakładów na środki trwałe, działalność charytatywną związanych z działalnością operacyjną. W celu uwspółmiernienia przychodów i kosztów jednostka ujmie:
Zmianę stanu produktów 2 723 000 zł
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki 625 000 zł. ⒸⓅ
Koszty w porównawczym RZIS
W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym jednostka w kosztach operacyjnych wykazuje koszty rodzajowe ujęte na kontach zespołu 4 oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów. Warto podkreślić, że część tych kosztów, a mianowicie wartość kosztów działalności operacyjnej, które nie wpływają na wartość sprzedanych w danym okresie wyrobów (usług), wykazuje się w tym wariancie rachunku zysków i strat w przychodach, w wierszu: Zmiana stanu produktów oraz Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.
W wariancie porównawczym – podobnie jak w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat – prezentuje się wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen nabycia (zakupu).
Inaczej sprawa wygląda w przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat. Zgodnie z założeniami prawa bilansowego należy w tym wariancie prezentować według rodzaju wszystkie koszty, które zostały poniesione i udokumentowane w danym okresie sprawozdawczym. Nie ma znaczenia, czy koszt ten bezpośrednio przyczynił się do powstania przychodu w omawianym okresie, czy też dopiero będzie ten związek w przyszłości (lub wystąpił w poprzednich okresach).
Koszty prezentowane zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. obejmują [przykład 4]:
PRZYKŁAD 4
Prezentacja
| Dane za okres od 1.01.2016 do 31.12.2016 | Dane za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 | |||||
| A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: | 89 900 214,00 | 61 917 783,00 | ||||
| – od jednostek powiązanych | 13 485 032,10 | 9 287 667,45 | ||||
| I. Przychody netto ze sprzedaży produktów | 41 256 352,00 | 33 856 235,00 | ||||
| II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) | 2 568 562,00 | –856 952,00 | ||||
| III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki | 452 000,00 | 356 200,00 | ||||
| IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów | 45 623 300,00 | 28 562 300,00 | ||||
| B. Koszty działalności operacyjnej | 86 529 662,00 | 60 836 262,70 | ||||
| I. Amortyzacja | 5 623 850,00 | 4 780 272,50 | ||||
| II. Zużycie materiałów i energii | 9 562 350,00 | 8 127 997,50 | ||||
| III. Usługi obce | 14 000 250,00 | 8 623 500,00 | ||||
| IV. Podatki i opłaty, w tym: | 23 063,00 | 19 603,55 | ||||
| – podatek akcyzowy | – | |||||
| V. Wynagrodzenia | 18 562 030,00 | 15 777 725,50 | ||||
| VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: | 5 568 609,00 | 4 733 317,65 | ||||
| – emerytalne | 326 500,00 | 277 525,00 | ||||
| VII. Pozostałe koszty rodzajowe | 1 253 200,00 | 1 065 220,00 | ||||
| VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów | 31 936 310,00 | 17 708 626,00 | ||||
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A – B) | 3 370 552,00 | 1 081 520,30 | ||||
ⒸⓅ
●amortyzację – wielkość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie wykazujemy w tej pozycji amortyzacji wartości firmy;
●zużycie materiałów i energii – koszty z tytułu zużycia materiałów do wytwarzania produktów (wyrobów gotowych, robót i usług) oraz na potrzeby ogólnogospodarcze i administracyjne w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, a także niskocenne składniki majątku niezaliczone do środków trwałych, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody. Są to także koszty niezawinionych niedoborów i ubytków naturalnych;
●usługi obce – obejmują koszty robót i usług wyświadczonych podmiotowi przez inne jednostki, np. koszty specjalistycznej obróbki obcej, usług transportowych i spedycji, sprzętowych, składowania, budowlanych, remontowych, łączności, dozoru mienia, najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, usług handlowych, usług w zakresie informatyki, projektowych, geodezyjno-kartograficznych, wydawniczych, poligraficznych, opłat za usługi pralnicze, urządzanie i utrzymanie zieleńców, usługi bankowe i pocztowe (bez odsetek od kredytów), koszty ogłoszeń w telewizji i w prasie, badania sprawozdania finansowego, doradztwa;
●podatki i opłaty – prezentowane są wartości: podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych oraz niepodlegający odliczeniu, niebędący elementem składowym cen nabycia VAT i podatek akcyzowy, opłaty skarbowe, podatek od spadków i darowizn, opłaty sądowe i notarialne. Te podatki są ujmowane oczywiście jako koszty, w przypadku gdy nie zwiększają ceny nabycia nieruchomości i nie są związane z postępowaniem sądowym. W tej grupie kosztów wykazuje się również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty z tytułu ochrony środowiska niestanowiące sankcji karnej oraz opłaty administracyjne;
●wynagrodzenia – tu pokazuje się sumę wynagrodzeń pieniężnych i w naturze uznawanych na mocy przepisów za część składową wynagrodzeń. Mogą one być w formie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło, wynagrodzenia agencyjno-prowizyjnego, honorariów;
●ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – koszty ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części będącej kosztem pracodawcy, koszty odpisów na zakładowy fundusz świadczeń pracowniczych albo koszty świadczeń urlopowych, jeśli pracodawca nie ma obowiązku tworzenia ZFŚS, dopłaty do dojazdów pracowników, posiłków regeneracyjnych i inne koszty związane z bhp i ochroną zdrowia pracowników, szkolenia pracowników, w tym związane z tworzeniem funduszu szkoleniowego, wpłaty i świadczenia na rzecz pracowników niezaliczane do wynagrodzeń, bony towarowe sfinansowane ze środków obrotowych zakładu pracy;
●pozostałe koszty rodzajowe – inne koszty proste działalności operacyjnej niekwalifikujące się do kosztów podlegających wykazaniu w poprzednich wierszach, najczęściej w tej grupie ujmuje się koszty podróży służbowych, ubezpieczenia majątkowego, składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, reprezentacji, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych niezaliczane do wynagrodzeń, np. stypendia, wypłaty ryczałtów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.
WAŻNE
Za 2016 r. po raz pierwszy należy wskazać, jaka część kosztów w pozycji Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dotyczy nakładów na świadczenia emerytalne. Chodzi tu zarówno o świadczenia z tytułu odpraw emerytalnych, jak i inne świadczenia oferowane pracownikom i byłym pracownikom, którzy odeszli na emeryturę.
Pozostałe elementy RZiS
W dalszej części nie ma różnic pomiędzy sposobem prezentowania przychodów i kosztów w obu wersjach. Tak zwane części drabinkowego układu rachunku zysków i strat są takie same zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej i obejmują:
●pozostałe przychody i koszty operacyjne,
●przychody i koszty finansowe.
Pozostałe przychody i koszty operacyjne, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r., są związane ze zdarzeniami pośrednio dotyczącymi działalności podstawowej, np. działalnością socjalną, zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, czy utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi itd.
Podkreślić też należy, że za 2016 r. po raz pierwszy tu prezentujemy zyski i straty nadzwyczajne. W określeniach pozycji wykorzystywane jest obecnie słowo „rozchód” zamiast określenia „sprzedaż”. We właściwych pozycjach należy więc uwzględnić nie tylko np. stratę ze sprzedaży środka trwałego, ale też skutki jego darowizny czy likwidacji. W poprzednich latach te wartości były prezentowane w innych pozycjach. Należy zatem przekształcić dane porównawcze. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
Dane porównawcze
W 2015 r. spółka Adria sprzedała środek trwały o wartości początkowej 152 000 zł i umorzeniu 95 000 zł za 18 000 zł. Dokonała także likwidacji maszyny o wartości księgowej 6000 zł, ponosząc koszty tej likwidacji – 3200 zł.
| Prezentacja w sprawozdaniu za 2015 r. | ||||
| E. Pozostałe koszty operacyjne | –29 800,00 | |||
| I. Strata z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych | –39 000,00 | |||
| II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | ||||
| III. Inne koszty operacyjne | 9200,00 | |||
| Prezentacja danych porównawczych w sprawozdaniu za 2016 r. | ||||
| E. Pozostałe koszty operacyjne | –29 800,00 | |||
| I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych | –29 800,00 | |||
| II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | ||||
| III. Inne koszty operacyjne | ||||
ⒸⓅ
W rachunku zysków i strat w określonych sytuacjach prezentujemy nadwyżkę przychodów nad kosztami. Dotyczy to też pozostałych zdarzeń operacyjnych. W pozostałych przychodach operacyjnych wykazywanych w rachunku zysków i strat (zgodnie z załącznikiem nr 1 u.r.) należy zaprezentować określone grupy przychodów. Pokazano je w tabeli 1. Zaś pozycje prezentowane w pozostałych kosztach operacyjnych wskazano w tabeli 2.
WAŻNE
Przychody i koszty dotyczące utrzymywania nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, są prezentowane jako ten segment działalności.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 2015 r. wskazała, że jedynie w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych będą rozpoznawane odrębnie zyski i straty nadzwyczajne. W pozostałych jednostkach skutki takich zdarzeń będą wpływały na wartość Pozostałych przychodów operacyjnych i Pozostałych kosztów operacyjnych. Pomóc ma w tym tabela 3. [przykład 6]
PRZYKŁAD 6
Prezentacja w RZIS ⒸⓅ
| Dane za okres od 1.01.2016 do 31.12.2016 | Dane za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 | |||||
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A – B) | 3 370 552,00 | 1 081 520,30 | ||||
| D. Pozostałe przychody operacyjne | 309 273,00 | 652 310,00 | ||||
| I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych | 183 650,00 | 326 590,00 | ||||
| II. Dotacje | 256 200,00 | |||||
| III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | 22 000,00 | |||||
| IV. Inne przychody operacyjne | 125 623,00 | 47 520,00 | ||||
| E. Pozostałe koszty operacyjne | 905 030,00 | 596 440,00 | ||||
| I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych | 69 530,00 | 29 630,00 | ||||
| II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | 786 200,00 | 483 560,00 | ||||
| III. Inne koszty operacyjne | 49 300,00 | 83 250,00 | ||||
| F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D – E) | 2 774 795,00 | 1 137 390,30 | ||||
Zasada ta obowiązuje po raz pierwszy do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Natomiast kierownicy jednostek mogli podjąć decyzję o zastosowaniu przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333) do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r.
Tabela 1. Grupy przychodów ⒸⓅ
| Pozycja RZiS | Treść | |||
| Zysk z rozchodu aktywów trwałych | Pokazuje się tu efekt zbycia, ale też innych sposobów rozchodu środków trwałych, wartości niematerialnych i nieruchomości inwestycyjnych, gdy przychody były wyższe niż koszty. | |||
| Dotacje | Otrzymane dotacje do działalności obrotowej (np. dofinansowanie do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników) inne niż dotacje do ceny, ale także rozliczenie dotacji związanych ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi. | |||
| Inne przychody operacyjne | Zaliczymy tu m.in.: – odzyski z likwidacji środków trwałych, nadwyżki składników aktywów trwałych i obrotowych, – odpisane i umorzone zobowiązania, – zmniejszenia odpisów aktualizujących wartość należności, – otrzymane odszkodowania i kary umowne, – rozwiązane rezerwy na koszty i straty, – odpisy ujemnej wartości firmy, – zasądzone koszty postępowania sądowego, – zwrot kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, – zyski nadzwyczajne. | |||
Tabela 2. Pozostałe koszty operacyjne ⒸⓅ
| Pozycja | Treść | |||
| Strata z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych | Pokazuje się tu efekt zbycia, darowizny, likwidacji środków trwałych, wartości niematerialnych i nieruchomości inwestycyjnych, gdy koszty były wyższe niż przychody. | |||
| Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | Wartość odpisów aktualizacyjnych, których nie zaliczono do kosztów finansowych. Będą to zatem odpisy aktualizacyjne utworzone w tym roku w związku z utratą wartości zapasów, należności (bez odsetek), środków trwałych czy wartości niematerialnych. | |||
| Inne koszty operacyjne | Do innych pozostałych kosztów operacyjnych zakwalifikujemy: – odpisane koszty działalności zaniechanej, – nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych, – niezawinione niedobory składników aktywów trwałych i obrotowych, – utworzone rezerwy na przyszłe koszty i straty, – odpisy aktualizujące należności, – zapłacone odszkodowania i kary umowne, – poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego, – amortyzację wartości firmy, – straty nadzwyczajne. | |||
Tabela 3. Zyski i straty nadzwyczajne ⒸⓅ
| Do zysków nadzwyczajnych prezentowanych jako pozostałe przychody operacyjne zaliczymy w 2016 r.: | Do strat nadzwyczajnych prezentowanych jako pozostałe przychody operacyjne zaliczymy w 2016 r.: | |||
| – otrzymane odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej za utratę składnika majątkowego i koszty usuwania skutków wypadku oraz za wypadek losowy osoby fizycznej, – składniki majątkowe, które jednostka odzyskała po rozliczeniu skutków wypadku losowego, a także – jeśli kierownictwo jednostki uzna, że jest to zdarzenie losowe – obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów na skutek postępowania układowego, ugodowego i naprawczego (po uprawomocnieniu się jego postanowień) czy odpisanie umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych stosownie do postanowień postępowania układowego, naprawczego i ugodowego (art. 3 ust. 1 pkt 33 u.r.). | – likwidację środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn losowych: wartość netto składnika majątkowego, który rozliczana jednostka utraciła wskutek zdarzenia losowego (pożaru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.), – koszty będące skutkiem zdarzenia losowego, w tym: ● usługi własne – wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych, ● usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód losowych, ● zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód losowych, – różnice (in minus) z wyceny składników majątkowych po cenach nie wyższych od cen sprzedaży w razie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, względnie gdy to przewiduje umowa o przekazaniu, podziale lub sprzedaży jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 33 u.r.). | |||
Tabela 4. Przychody i koszty finansowe ⒸⓅ
| Pozycja przychodów finansowych | Treść | |||
| Dywidendy i udziały w zyskach | Dywidendy wykazuje się w wysokości uchwalonej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. W kwocie brutto, a więc łącznie z podatkiem, który będzie potrącany przez płatnika. W kwocie brutto otrzymanej od jednostek powiązanych. [przykład 7] | |||
| Odsetki | Zalicza się odsetki otrzymane i należne. Obejmują one w szczególności: – odsetki od udzielonych pożyczek i należności (w tym również odsetki za zwłokę w zapłacie), – odsetki od lokat i środków na rachunkach bankowych (z wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS, które księguje się po stronie Ma konta Fundusze specjalne), – naliczone przez jednostkę odsetki od lokat, których termin wypłaty upływa w roku następnym. | |||
| Zysk z rozchodu inwestycji | Jest to nadwyżka przychodów nad kosztami w wyniku sprzedaży oraz innych sposób rozchodu (np. krótka sprzedaż) inwestycji finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, kontraktów terminowych. | |||
| Aktualizacja wartości inwestycji | Są to przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe) na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej objętej odpisem aktualizującym. | |||
| Inne | Do innych przychodów finansowych zalicza się m.in.: – dodatnie różnice kursowe w części przewyższającej ujemne różnice kursowe za rok obrotowy, to znaczy nadwyżkę dodatnich różnic nad ujemnymi, – dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla w celu zapłaty należnośc, – zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem, – umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek, – zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności. | |||
| Pozycja kosztów finansowych | Treść | |||
| Odsetki | Odsetki zaliczane do kosztów finansowych obejmują odsetki od otrzymanych pożyczek i zobowiązań (w tym również odsetki za zwłokę), odsetki od otrzymanych kredytów bankowych. Pokazuje się tu odsetki zapłacone (niezarachowane w koszty w poprzednich okresach) oraz wymagające zapłaty. | |||
| Strata z rozchodu inwestycji | Jest to nadwyżka kosztów nad przychodami w wyniku sprzedaży lub darowizny inwestycji finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, kontraktów terminowych. | |||
| Aktualizacja wartości inwestycji | Są to koszty za rok obrotowy powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych, w tym także krótkoterminowych aktywów finansowych wycenionych według cen nabycia, nie wyższych od cen rynkowych, oraz na skutek obniżenia wartości rynkowej. | |||
| Inne | Do innych kosztów finansowych zalicza się m.in.: – ujemne różnice kursowe w części stanowiącej nadwyżkę nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy, – opłatę dodatkową przyjętych w leasing finansowy środków trwałych, – dopłaty jednostki będącej wspólnikiem spółki z o.o. wniesione do spółki i należne od jednostki będącej wspólnikiem tej spółk,; – umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym, – straty ze sprzedaży zakupionych wierzytelności. | |||
Kolejny segment rachunku zysków i strat to prezentacja zdarzeń finansowych.
Tu (zgodnie z art. 42 ust. 3 u.r.) wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności:
●z tytułu dywidend (udziałów w zyskach),
●odsetek,
●zysków z rozchodu oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a u.r.,
●nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a u.r.,
●nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.r.
W kolejnych pozycjach RZIS należy zatem zaprezentować pozycje wskazane w tabeli 4. [przykład 8]
PRZYKŁAD 7
Dywidenda
Spółka z o.o. otrzymała od innej spółki z o.o., w której jest udziałowcem, dywidendę w wysokości 200 000 zł brutto. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego potrąconego z kwoty dywidendy wynosiła (200 000 zł x 19 proc.) 38 000 zł. Na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota dywidendy po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego (200 000 zł – 38 000 zł) = 162 000 zł. Jako przychody finansowe spółka zaprezentuje kwotę 200 000 zł. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 8
Pozycje RZIS ⒸⓅ
| F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D – E) | 2 774 795,00 | 1 137 390,30 | ||||
| G. Przychody finansowe | 885 150,00 | 307 000,00 | ||||
| I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: | 56 230,00 | 45 230,00 | ||||
| a) od jednostek powiązanych, w tym: | 6 250,00 | 28 652,00 | ||||
| – w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale | 6 250,00 | 28 652,00 | ||||
| b) od jednostek pozostałych, w tym: | 49 980,00 | 16 578,00 | ||||
| – w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale | 40 000,00 | 12 000,00 | ||||
| II. Odsetki, w tym: | 86 320,00 | 96 520,00 | ||||
| – od jednostek powiązanych | 15 000,00 | 38 000,00 | ||||
| III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: | 695 300,00 | 95 200,00 | ||||
| – w jednostkach powiązanych | 600 000,00 | 52 000,00 | ||||
| IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych | 45 000,00 | 65 200,00 | ||||
| V. Inne | 2 300,00 | 4 850,00 | ||||
| H. Koszty finansowe | 1 534 630,00 | 1 681 000,00 | ||||
| I. Odsetki, w tym: | 456 200,00 | 356 200,00 | ||||
| – dla jednostek powiązanych | 152 000,00 | 132 600,00 | ||||
| II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: | 56 900,00 | 76 300,00 | ||||
| – w jednostkach powiązanych | 25 000,00 | |||||
| III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych | 956 230,00 | 1 200 500,00 | ||||
| IV. Inne | 65 300,00 | 48 000,00 | ||||
| I. Zysk (strata) brutto (F + G – H) | 2 125 315,00 | –236 609,70 | ||||
Obciążenia wyniku finansowego
W tej pozycji prezentuje się nie tylko skutki obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego z różnych tytułów przewidzianych przepisami prawa, a w szczególności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i spółek Skarbu Państwa, ale też rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, utworzonych w trybie art. 37 u.r. w związku z wystąpieniem przejściowej różnicy z tytułu podatku dochodowego, spowodowanej różnym momentem powstania przychodu i kosztu w świetle przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym. [przykład 9]
PRZYKŁAD 9
Obciążenie wyniku
Spółka REWO SA ustaliła, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi między wartością księgową a wartością podatkową aktywów i pasywów wyniosły 255 000 zł, natomiast rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – 536 000 zł. I aktywa, i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter wynikowy, w związku z czym będą wpływały na obciążenie wyniku finansowego.
Zysk brutto za 2016 r. wyniósł 3 530 000 zł, a bieżący, obliczony zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatek dochodowy – 670 700 zł.
Jeśli jednostka nie skorzystałaby z uproszczeń przewidzianych dla małych jednostek, jej zysk netto byłby obliczony następująco:
Zysk brutto 3 530 000 zł
Obciążenia wyniku finansowego 670 700 zł + 536 000 zł – 255 000 zł = 951 700 zł
Zysk netto 2 578 300 zł
Jeśli jednostka skorzystałaby z uproszczenia i jej kierownik zdecydował o odstąpieniu od ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, prezentacja byłaby następująca:
Zysk brutto 3 530 000 zł
Obciążenia wyniku finansowego 670 700 zł
Zysk netto 2 759 300 zł ⒸⓅ
Zwykle na zwiększenie wartości obciążeń wpływa:
●naliczony podatek dochodowy od osób prawnych;
●utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych; tworzy się ją w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości;
●wykorzystanie, zmniejszenie wysokości lub rezygnacja z tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych.
WAŻNE
Jednostki małe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych spełniające kryteria określone w art. 37 ust. 10 i 11 u.r. mogą zrezygnować z ustalania odroczonego podatku dochodowego. Zatem pozycja Obciążenia wyniku finansowego będzie obejmowała tylko bieżący podatek dochodowy.