W sprawozdaniu finansowym musi być napisane, jakie zasady stosuje jednostka. Przy czym obowiązek ten sprowadza się tylko do przypadków, w których przepisy rachunkowe dają jej prawo wyboru w tym zakresie.
W dzisiejszym odcinku cyklu "Błędy w rachunkowości", eksperci na przykładach pokazują, jakie błędy pojawiają się w praktyce w takim elemencie sprawozdania, jakim jest informacja dodatkowa. Obejmuje wprowadzenie oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
W tej części raportu konieczny jest opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Nie trzeba umieszczać w nim zasad rachunkowości, które jednostka ma obowiązek stosować. W przypadku zmian w stosunku do roku poprzedzającego trzeba też przedstawić ich przyczyny i skutki.
Przykładowo nieruchomości inwestycyjne mogą być wyceniane według zasad stosowanych do środków trwałych lub według wartości godziwej. Jednostka powinna wskazać, którą metodę wyceny przyjęła.
Obowiązkowym elementem jest informacja dotycząca okresu objętego sprawozdaniem finansowym. Jeżeli rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, to można zamieścić informację, że sprawozdanie finansowe jest sporządzone za rok obrotowy 2016. Natomiast w innym przypadku trzeba podać dokładną informację, przykładowo, że sprawozdanie obejmuje okres od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.
Jest to istotna pozycja, szczególnie gdy podmiot niedawno rozpoczął działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) jednostka, która rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, może połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.
Zakres informacji dodatkowej dla podmiotów niezaliczanych do mikro i małych jest podany np. w załączniku 1 do ustawy o rachunkowości. O ile wstęp do sprawozdania niezależnie od wielkości podmiotu ma podobny zakres, o tyle informacja dodatkowa znacząco się różni. Przykładowo w większych podmiotach trzeba uwzględniać dane o wynagrodzeniu biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wypłacone lub należne za rok obrotowy. To może być interesujące dla odbiorcy sprawozdania, tym bardziej że kwoty ujawnia się odrębnie za:
● obowiązkowe badanie rocznego sprawozdania,
● inne usługi poświadczające,
● usługi doradztwa podatkowego,
● pozostałe usługi.
Przy tym warto jednak pamiętać, że jeżeli usługę doradztwa podatkowego świadczyłby doradca podatkowy, a nie firma audytorska, to informacja ta pozostałaby tajemnicą handlową stron, której nie ujawnia się w sprawozdaniu.
Większy podmiot sporządzający sprawozdanie musi też informować o wynagrodzeniach wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym m.in. w skład organów zarządzających i nadzorczych. Takich informacji nie muszą ujawniać jednostki małe i mikro.
BŁĄD 1: Bez informacji o stosowaniu krajowych standardów rachunkowości
Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2016 r. przy uwzględnieniu krajowych standardów rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka nie ujawniła jednak w nim informacji o ich stosowaniu. Stosowanie krajowych standardów rachunkowości nie zostało również ujęte w zasadach (polityce) rachunkowości. Spółka podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.
OPINIA EKSPERTA
Agnieszka Świącik menedżer w dziale audytu Mazars / Dziennik Gazeta Prawna
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, spółki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (art. 10 ust. 3).
Jest to dobrowolne. Potwierdza to pkt 3.2.1 krajowego standardu rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.
Informację o stosowaniu KSR należy ujawnić w sprawozdaniu oraz zaktualizować odpowiednio stosowane zasady (politykę) rachunkowości.
Trzeba jednak pamiętać, że spółki, które przyjmują KSR, muszą stosować wszystkie dotyczące jej standardy w sprawach nieuregulowanych ustawą. Nie można powoływać się na ich stosowanie i jednocześnie korzystać z nich wybiórczo.
Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu tylko wybranych KSR spośród tych, które jej dotyczą, albo przyjęcie tylko niektórych ich postanowień jest równoważna decyzji o nieprzyjęciu do stosowania krajowych standardów rachunkowości (pkt 3.2.4 KSR nr 7).
Należy też pamiętać, że w przypadku gdy spółka niestosująca KSR postanowiła uznać je za przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, efekt pierwszego zastosowania standardów traktuje jak zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Informację taką musi ujawnić w sprawozdaniu finansowym (pkt 3.2.8 KSR nr 7).
BŁĄD 2: Brak ujawnienia zasad wyceny dla inwestycji w nieruchomości
Spółka produkcyjna nabyła w roku obrotowym budynek biurowy z przeznaczeniem na wynajem. W związku z tym, że oczekuje wzrostu jego ceny oraz uzyskania korzyści z najmu, nieruchomość została zaliczona do inwestycji. Zgodnie z przyjętą przez spółkę polityką rachunkowości inwestycje w nieruchomości są wyceniane według zasad stosowanych dla środków trwałych. Oznacza to, że w cenie nabycia pomniejszonej o naliczone umorzenie oraz odpisy z tytułu utraty wartości. Tak też wykazała nieruchomość w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku obrotowego, w którym ją nabyła. We wprowadzeniu nie poinformowała o zastosowanych zasadach wyceny nieruchomości inwestycyjnych.
OPINIA EKSPERTA
Michał Majewski biegły rewident, menedżer w dziale audytu Mazars / Dziennik Gazeta Prawna
Konieczność ujawnienia niektórych zasad rachunkowości jest zapisana w punkcie 7 załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Chodzi o ujawnienie zasad dotyczących wyceny aktywów i pasywów, ustalenia wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego, w przypadku gdy ustawa pozostawia prawo wyboru.
Tak właśnie jest z inwestycjami w nieruchomości, bo mogą być wyceniane na dwa sposoby. Można to zrobić w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej lub też według zasad stosowanych dla środków trwałych, czyli w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o naliczone umorzenie oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Brak ujawnienia metody wyceny w tym zakresie (niekompletne sprawozdanie) stanowi naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości. Może prowadzić również do błędnej interpretacji danych liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym, a w efekcie do błędnego obrazu sytuacji majątkowej spółki.
W sytuacji, w której pozycja „nieruchomości inwestycyjne” stanowi istotny kwotowo element bilansu, czytelnik sprawozdania finansowego może być znacząco wprowadzony w błąd i założyć, że nieruchomości inwestycyjne zostały wycenione w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W efekcie może podjąć nietrafne decyzje inwestycyjne. Szczegółowe ujawnienie zasad wyceny zastosowanych przez spółkę do wyceny nieruchomości inwestycyjnych jest więc warunkiem rzetelności i jasności sporządzonego sprawozdania finansowego.
Sposób wyceny nieruchomości inwestycyjnych powinien wynikać z przyjętej przez spółkę polityki rachunkowości. Będzie to mieć także wpływ na przychody i koszty i ich klasyfikację. Poniesione koszty modernizacji inwestycji w budynek powiększają wartość początkową inwestycji oraz odpowiednio odpisy amortyzacyjne, gdy nieruchomość jest wyceniana jak środek trwały. Zmiany bilansowe z powodu modernizacji mogą być mylnie odczytane jako zmiany w wartości godziwej przy braku stosownego ujawniania.
BŁĄD 3: Nieadekwatność ujawnień pod kątem istotności danej pozycji lub operacji
Jednostka prowadzi działalność, świadcząc usługi pośrednictwa na rynku finansowym. Sprawozdanie finansowe sporządza zgodnie z ustawą o rachunkowości. W zakresie przychodów i kosztów działalności operacyjnej ujawnienia w przedłożonym do badania sprawozdaniu finansowym ograniczały się do bardzo ogólnych zapisów zaczerpniętych z ustawy: „Przychody są rozpoznawane według zasady memoriałowej, tj. w okresach, których dotyczą, niezależnie od daty otrzymania płatności lub dokonania płatności. Koszty operacyjne są ujmowane w okresie, którego dotyczą”.
OPINIA EKSPERTA
Izabela Sykulska biegły rewident, dyrektor ds. obsługi i rozwoju sektora ubezpieczeń Mazars / Dziennik Gazeta Prawna
Przychody z działalności operacyjnej to jedna z kluczowych wielkości finansowych, stąd ujawnienia na temat stosowanych zasad ujmowania przychodów z poszczególnych usług są istotne dla zrozumienia wyników finansowych. Ujawnione we wprowadzeniu zasady wydają się zdecydowanie zbyt ogólnikowe, co nie sprzyja przejrzystości sprawozdania finansowego. Co więcej, brak lub nieadekwatność opisów zasad odnośnie do ujmowania przychodów (i kosztów) narusza zasadę istotności, o której mowa w art. 4. par. 4a ustawy. Przychody ze świadczenia usług dla tego podmiotu to wielkości kluczowe.
U stawa o rachunkowości nie odnosi się szczegółowo do ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usług, chyba że dotyczą one usług realizowanych przez okres ponad sześciu miesięcy. W tym konkretnym przypadku jednostka posiadała opisaną politykę rachunkowości, gdzie w odniesieniu do przychodów posiłkowała się regulacjami zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 18. W ujawnieniach odnośnie do zasad rachunkowości, w tym ustalania wyniku finansowego, należało zatem skorzystać z przyjętej polityki i doprecyzować moment ujęcia przychodów, jak i sposób ich ujmowania, tj. które przychody podlegały rozliczeniu w czasie, przez jaki okres i dlaczego. Jednocześnie rozbudowaniu i uspójnieniu uległy ujawnienia dotyczące rozliczeń międzyokresowych i kosztów bez wyjaśnienia, jakich transakcji dotyczą.
Dzięki takiej modyfikacji dane zawarte w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (tzw. notach) stałyby się bardziej czytelne i przejrzyste dla użytkownika.
Warto też zwrócić uwagę na wymóg art. 4a ustawy o rachunkowości. Otóż to kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe (i sprawozdanie z działalności) spełniały wymagania przewidziane w ustawie.