W praktyce zdarzają się takie sytuacje i są uzasadnione np. zmianą polityki rachunkowości. Co jednak, gdy zawini system księgowy, jak to miało miejsce w Urzędzie Miasta Bydgoszczy, gdzie różnica między saldami początkowymi a końcowymi wyniosła przeszło 132 mln?
Zasada ciągłości jest jedną z podstawowych zasad rachunkowości. Zgodnie z nią zapisy z poprzedniego okresu sprawozdawczego są punktem wyjścia dla prowadzenia ksiąg w następnym. Czasem jednak jest inaczej. Czy jest to prawidłowe? Czy oznacza to nieprawidłowości – błąd czy przestępstwo? Szczególnie jeśli dotyczy to jednostek sektora finansów publicznych. Jak opisywały lokalne media, taka sytuacja miała miejsce w Bydgoszczy. Jak wykazała kontrola Regionalnej Izby Obrachunkowej, chodziło o niezachowanie zasady ciągłości zapisów przez wykazanie w księgach rachunkowych budżetu miasta sald początkowych kont na 1 stycznia 2016 r. z innych niż salda końcowe zaewidencjonowane na 31 grudnia 2015 r. Różnica ogółem wyniosła ok. 132 mln zł. Miało zawinić oprogramowanie księgowe. Przed wakacjami 2017 roku Klub Radnych PiS złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa w związku z wnioskami z kontroli przeprowadzonej przez RIO. Sprawą zajmowała się bydgoska Prokuratura Rejonowa. A w ubiegłym miesiącu sprawa ta została objęta zwierzchnim nadzorem Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy. Nie znamy dokładnych szczegółów i nie chodzi nam o piętnowanie tego przypadku. Warto się jednak zastanowić, kiedy dochodzi do rozbieżności między wartością sald wykazywanych na koniec poprzedniego roku z saldami na początek bieżącego i kiedy przekroczona jest dopuszczalna granica.
Reklama
A jest to bardzo istotne, gdyż generalnie dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym muszą być porównywalne. Dzięki temu możliwa jest ocena sytuacji finansowej i majątkowej jednostki za kolejne lata. Jednym z aspektów zapewnienia takiej porównywalności jest stosowanie zasady ciągłości. [RAMKA]

Reklama
Zmiana polityki jako przyczyna różnicy
Powyższe nie oznacza jednak, że jesteśmy skazani na te same zasady i metody w rachunkowości przez kolejne lata. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości można w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Jednak to właśnie powoduje, że dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia. Jest to jednak uzasadniona sytuacja.
Jednostki powinny dokonać zmiany polityki, jeśli jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Odejście od zasady ciągłości, a więc zmiana polityki rachunkowości może być spowodowana m.in.:
- uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,
- indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,
- decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.
Każda zmiana polityki rachunkowości musi być opisana w informacji dodatkowej. Musi być wskazany rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz przedstawienie ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Dodatkowo w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Nierzadko już przy prezentacji bilansu widać, że została dokonana zmiana w polityce rachunkowości, bo bilans zawiera dodatkową kolumnę danych przed przekształceniem albo wybrane pozycje – te, których zmiana dotyczy, zostają zaprezentowane w wartości przed i po zmianie.
Retrospektywne przekształcenie danych przez odnowienie skutków zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, powoduje, że dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia. Ale różnica ta jest zawsze kwotą podlegającą kontroli, wcześniej wielokrotnie analizowaną przez służby finansowo-księgowe i kierownika jednostki, nierzadko przy udziale doradców, w tym biegłych rewidentów. Jest ona udokumentowana przez dowód księgowy będący podstawą odrębnego zapisu w księgach rachunkowych oraz potwierdzona przez uchwałę zarządu (np. w spółkach) lub decyzję właściciela (u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w sprawie zmiany zasad polityki rachunkowości. [PRZYKŁAD 1]
Istotny błąd
Drugą okolicznością, która może powodować, że jest rozbieżność między wartością sald wykazywanych na koniec poprzedniego roku z saldami na początek bieżącego, jest wykrycie bardzo znaczącego błędu dotyczącego poprzednich lat, związanego z już zatwierdzonymi sprawozdaniami finansowymi. Przed 2009 r. błąd taki był określany jako błąd podstawowy. [PRZYKŁAD 2]
Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:
- ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
- wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
- przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
W takim wypadku także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych w szczególności:
- rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
- informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
- kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
- kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.
Jest to więc także sytuacja w pełni kontrolowana przez jednostkę. Służby finansowo-księgowe dysponują nie tylko dowodem księgowym będącym podstawą wprowadzenia zapisu do ksiąg powodującego rozbieżność między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, ale też dokumentacją, są przeprowadzane chociażby analizy istotności tego błędu.
Nieprawidłowości
Co jednak, jeżeli wykluczymy te dwie okoliczności powstania rozbieżności? Wtedy jest to efekt nieprawidłowości – zamierzonej lub nie, ale zawsze niedopuszczalnej z punktu widzenia prawa bilansowego. Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych w każdej jednostce, nawet jeśli powierza obowiązki w tym zakresie księgowym czy biuru rachunkowemu, odpowiada z tytułu nadzoru. Musi zatem zadbać o wdrożenie takich procedur, aby zapewnić rzetelność i bezbłędność ksiąg rachunkowych. W jednostce musi funkcjonować system kontroli wewnętrznej (w jednostkach sektora finansów publicznych – kontroli zarządczej), której mechanizmy będą zapobiegały wszelkim nieprawidłowościom. Dotyczy to też kwestii związanych z informatyczną obsługą ksiąg rachunkowych. Mogą być one prowadzone w sposób informatyczny, tylko jeśli są spełnione określone warunki. Należą do nich m.in.:
- zapewnienie jednoznacznego powiązania zapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi,
- dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,
- księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę.
Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o rachunkowości, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Absurdalne zatem jest tłumaczenie, że system informatyczny jest winny nieprawidłowościom. Oznacza to bowiem, że wdrażając ten system, nie dołożono należytej staranności przy weryfikowaniu prawidłowości jego działania, system ten nie spełnia wymogów prawnych, czyli nie może być wykorzystywany do prowadzenia ksiąg.
Za jakiekolwiek nieprawidłowości stwierdzone w tym zakresie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpowiada kierownik jednostki. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 77 u.r., kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do:
- nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,
- niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych
– podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tym karom łącznie.
Odpowiedzialność innych osób może być stwierdzona na podstawie przepisów prawa pracy lub kodeksu cywilnego.
WAŻNE
W jednostkach sektora finansów publicznych nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych skutkować mogą naruszeniem dyscypliny finansów publicznych.
Zasada ciągłości przejawia się:
● w dokonywaniu w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne,
● w wykazywaniu w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stanów aktywów i pasywów, które należy ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Oznacza to przede wszystkim, że salda końcowe poszczególnych kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych danego okresu sprawozdawczego są zgodne z saldami początkowymi następnego okresu sprawozdawczego,
● w informowaniu użytkowników sprawozdań o zasadach zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.
PRZYKŁAD 1
Ujawnienie
Spółka ABC zmieniła w 2017 r. politykę rachunkowości w zakresie ujmowania towarów według cen nabycia. Poprzednio stosowano, zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ceny zakupu. W związku z powyższą zmianą wartość towarów na 31 grudnia 2016 r. wzrosła o 458 000 zł. Powyższa korekta została ujęta przez wynik finansowy z lat ubiegłych pod datą 1 stycznia 2017 r.
PRZYKŁAD 2
Bez prawa gruntu
W sprawozdaniu za 2014 r. nie ujęto wieczystego prawa gruntu nabytego aktem notarialnym 18 maja 2014 r. Nie naliczano w związku z tym amortyzacji za lata 2014–2016. W sprawozdaniu za 2017 r. ujęto na dzień 1 stycznia 2017 r. prawo wieczystego gruntu o wartości początkowej 2 520 000 zł i jego umorzenie za okres czerwiec 2014 r. – grudzień 2016 r. w kwocie 138 000 zł przez pozycję Zysk/Strata z lat ubiegłych.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).