Subskrybuj nas na Youtube
Kowtur sp. z o.o. zajmuje się świadczeniem usług turystycznych. W ramach działalności organizuje turystyczne imprezy wyjazdowe, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Nabywcami tych świadczeń są osoby fizyczne, turyści wyjeżdżający na wypoczynek. Firma ma swoje autokary, ma też jeden hotel w kraju. Autokary są wykorzystywane przy organizacji niektórych imprez, w ramach których jest transport w kraju lub z i do kraju. Hotel służy natomiast do świadczenia typowych usług hotelarskich, czasem tylko wykorzystywany jest na potrzeby oferowanych wycieczek objazdowych, o ile ich program i harmonogram pozwalają na nocleg w placówce spółki.
Organizując wycieczki, firma kupuje wiele usług świadczonych przez podmioty trzecie. Ze względu na przedmiot i specyfikę prowadzonej działalności Kowtur opodatkowuje część świadczonych usług podatkiem od towarów i usług, stosując szczególną procedurę VAT marża dla biur podróży.
Problem w tym, że przed wykonaniem świadczeń spółka, podobnie jak inne firmy z branży, pobiera zaliczki. Typowe jest, że 20 proc. zaliczki turysta wpłaca bezpośrednio po dokonaniu rezerwacji, a pozostałe 80 proc. ceny dopłaca na miesiąc przed imprezą.
W związku z tym, że w obecnym stanie prawnym nie funkcjonują już żadne szczególne reguły dotyczące zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, spółka ma problem z wyznaczeniem marży, która zdaniem organów podatkowych ma być opodatkowana już w dacie otrzymania zapłaty, przed wykonaniem usługi.
Na początku 2017 r. pani Iwona, główna księgowa spółki, przeczytała artykuł w serwisie internetowym, w którym prezentowana była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowanych usługach turystycznych opodatkowanych w procedurze VAT marża. Autor publikacji twierdził, że podatnicy nie muszą już przewidywać marży podlegającej opodatkowaniu. Postanowiła zatem spotkać się z doradcą podatkowym, panem Jakubem, i porozmawiać o możliwości odstąpienia przez spółkę od metody szacowania przyszłej marży w celu opodatkowania zaliczkowanej imprezy turystycznej.
● ETAP 1 Weryfikacja przepisów
– Panie Jakubie, musimy wrócić do problemu naszych zaliczek w VAT marża – główna księgowa spółki przeszła do celu spotkania. – Coś nowego dzieje się w tej sprawie.
– Rzeczywiście, w grudniu 2016 r. pojawił się ciekawy wyrok – potwierdził doradca podatkowy.
– To był wyrok – zmartwiła się pani Iwona. – Myślałam, że od nowego roku zmieniły się przepisy.
– Niestety, jeżeli chodzi o regulacje podatkowe nic nowego prawodawca nam nie zafundował. Przepisy podatkowe dotyczące stosowania procedury VAT marża dla biur podróży w żaden sposób się nie zmieniły – wyjaśnił pan Jakub.
– Czyli żadne zmiany nie nastąpiły?
– Jeżeli chodzi o treść ustawy, to jest cały czas taka sama – potwierdził doradca podatkowy. – A to oznacza, że w dalszym ciągu nie obowiązują żadne szczególne przepisy dotyczące zasad opodatkowania zaliczkowanych usług turystycznych, w przypadku których opodatkowana jest jedynie marża, a nie cała cena usługi.
CO NA TO PRAWO? RADA 1
– Ale przecież w ustawie jest oddzielny artykuł dla naszych usług – pani Iwona wiedziała, że na nic zdadzą się jej argumenty, ale próbowała.
– Owszem, jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, czyli marżę, oraz warunki stosowania takiej procedury – potwierdził pan Jakub. – W przepisach wskazane są nawet zasady opodatkowania według stawki VAT 0 proc. niektórych usług turystycznych, jednak cały czas nie mamy żadnych szczególnych przepisów, które wprost wskazałyby, jak należy rozliczać takie świadczenia w czasie.
– Szkoda, kiedyś były i komu to przeszkadzało.
– Tak, do końca 2013 r. przepisy rozporządzenia ministra finansów wyznaczały szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług VAT marża w turystyce. Ale od tamtego czasu właściwe są zasady ogólne – stwierdził doradca podatkowy.
ETAP II Analiza wykładni
– Czyli dla nas nic się nie zmieniło. W tym artykule z serwisu internetowego były jakieś bzdury? – Główna księgowa była zawiedziona.
– Nie do końca – odpowiedział tajemniczo pan Jakub.
– To znaczy... – zawiesiła głos pani Iwona.
– Przepisy się nie zmieniły, ale to nie oznacza, że sytuacja nie uległa poprawie.
– Chodzi o orzecznictwo?
– Właśnie. Od pewnego czasu korzystnie dla podatników wypowiadały się wojewódzkie sądy administracyjne, a w grudniu słuszność takiej wykładni potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę ministra finansów – wyjaśnił doradca.
– Ale przecież zawsze pan przestrzega, że wyroki nie stanowią w Polsce źródła prawa.
– Rzeczywiście. Zgodnie z konstytucją źródłem prawa powszechnego, w tym prawa podatkowego, są ustawy i wydane na ich podstawie rozporządzenia wykonawcze. Z całą pewnością wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa. Jednak, dokonując wykładni przepisów, należy brać pod uwagę orzecznictwo sądów, zwłaszcza gdy tworzy spójną linię orzeczniczą.
CO NA TO PRAWO? RADA 2
– Czyli możemy stosować wyrok NSA – starała się upewnić główna księgowa.
– Musimy być precyzyjni, nie stosujemy wyroku NSA, a jedynie odwołujemy się do wykładni, jaka została zaprezentowana w tym orzeczeniu. Co jednak istotne, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdziło pewną linię wykładniczą, która prezentowana jest w grupie wyroków sądów wojewódzkich.
– Krótko mówiąc, mamy wyraźną poprawę – upewniała się księgowa.
– Zdecydowanie można tak stwierdzić – potwierdził doradca podatkowy. – Sytuacja jest o tyle dobra, że NSA uwzględnił w wyroku nie tylko to, iż na etapie zaliczkowania usługi turystycznej nie mamy możliwości wyznaczenia marży, ale również to, że opodatkowana jest zaliczkowana czynność, a nie samo otrzymanie zapłaty.
ETAP III Ustalenie obszarów ryzyka i szans
– Ale czy jest to wystarczająca przesłanka, aby zmienić dotychczasowe podejście do opodatkowania zaliczek w VAT marża – zastanawiała się pani Iwona.
– Musimy wszystko dokładnie przeanalizować, ale zdecydowanie szedłbym w tym kierunku, który został wytyczony przez orzecznictwo sądów administracyjnych.
– Bardzo dyplomatycznie pan odpowiada – stwierdziła pani Iwona. – Jest jakiś haczyk?
– Nie, akurat haczyków tu nie ma – roześmiał się doradca. – Chodzi mi o to, że w sprawie jest widoczny wyraźny postęp – wyjaśnił doradca. – Jednak podejmując decyzję o zmianie dotychczasowej metody musimy uświadomić sobie, z czego to wynika, ale również z czym się wiąże.
– A dokładniej?
– Musimy wyraźnie wskazać na to, że z jednej strony za brakiem opodatkowania zaliczkowanej usługi przemawia fakt, iż opodatkowana jest nie zaliczka, a dopiero konkretna przyszła czynność będąca usługą lub dostawą, dla której zostały zdefiniowane wszystkie elementy fiskalne.
CO NA TO PRAWO? RADA 3
– I to wystarczy?
– Jest niezwykle ważne. Ze względu na to, że wyroki nie stanowią źródła prawa, opierając się na nich musimy wykazać zbieżność stanów faktycznych i prawnych. Chodzi o to, abyśmy potrafili uzasadnić naszą wykładnię, wykorzystując orzecznictwo. Oczywiście najlepiej, gdybyśmy uzyskali własną interpretację, ale to może potrwać.
– Tak, trzy miesiące – potwierdziła księgowa.
– I to pod warunkiem, że izba skarbowa zgodzi się z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne, bo jeżeli nie, to oznacza kilka lat sporów. Oczywiście nie wyłącza to możliwości stosowania w tym czasie korzystnej interpretacji.
– Ale ryzyko istnieje?
– Tak, z tym że biorąc pod uwagę treść linii orzeczniczej, szanse na wygranie potencjalnego sporu w sądzie są bardzo duże.
– Ale wcześniej musielibyśmy zapłacić zaległość. – Pani Iwona wiedziała, że wniesienie skargi nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji.
– Tak jest wtedy, gdy zostanie wydana decyzja. Ja myślę o sytuacji sporu o interpretację, a wówczas nie mamy żadnego obowiązku zapłaty. Owszem, w tym czasie organy mogą przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję, ale najczęściej czekają na zakończenie sporu. Chyba że w grę wchodzi przedawnienie.
– Myślę, że warto wystąpić o interpretację. Co pan rekomenduje, jeżeli chodzi o sposób postępowania?
– Uważam, że warto zaryzykować i zmienić sposób postępowania – tym razem doradca odpowiedział wprost i jednoznacznie.
– Ale co z dotychczasową praktyką? Czy wobec tego nie powinniśmy skorygować wcześniejszych rozliczeń? – zmartwiła się księgowa.
– Nie, uważam, że nie ma konieczności korygowania. Faktycznie bowiem nie ma realnego zagrożenia podatkowego – i tym razem doradca zdawał się być stuprocentowo pewny tego, o mówi.
CO NA TO PRAWO? RADA 4
ETAP IV Podjęcie decyzji o wyborze metody
– Czyli wiemy, na czym stoimy – stwierdziła księgowa.
– Tak – potwierdził doradca podatkowy. – Teraz czas na decyzję.
– Przedstawię sytuację zarządowi. Czy o czymś powinnam jeszcze pamiętać i na coś zwrócić uwagę, gdy będę referowała sprawę prezesowi?
– Najważniejsze jest to, aby zarząd miał świadomość, że opieramy się na wykładni ukształtowanej przez orzecznictwo, a nie wprost na przepisach.
– Myślę, że mimo to zdecyduje się na zmianę sposobu rozliczeń. To nam znacznie ułatwi opodatkowanie i pozytywnie wpłynie na przepływy środków. No i wreszcie będziemy mieli więcej czasu na opodatkowanie. Bo przecież będziemy płacili VAT dopiero jak ustalimy marże, i tak? – upewniła się pani Iwona.
– Tak, jednak trzeba pamiętać, że w orzecznictwie wskazuje się na moment wykonania usługi jako ten, w którym ustalona jest marża – zastrzegł doradca – Czyli gdyby dokumenty spływały z opóźnieniem, może się pojawić konieczność korekty.
CO NA TO PRAWO? RADA 5
RADA 1 brak szczególnych unormowań
Do końca 2013 r. biura podróży, wykonując usługi opodatkowane przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża, stosowały również szczególne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego. W ówczesnym stanie prawnym, na podstawie przepisów wykonawczych, obowiązek podatkowy z tytułu realizacji takich świadczeń powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od wykonania usługi. Postulowane było wydłużenie terminu, w którym przy usługach turystycznych opodatkowanych zgodnie z procedurą VAT marża powstawał obowiązek podatkowy. Od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono zmiany, jednak na gorsze.
Utraciły bowiem moc przepisy wykonawcze dotyczące obowiązku podatkowego definiowanego przy świadczeniu usług turystycznych. Konsekwencją jest konieczność stosowania przez biura podróży ogólnych zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Według nich, również przy usługach turystycznych opodatkowanych w ramach szczególnej procedury VAT marża, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich wykonania. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że przy wcześniejszym otrzymaniu zapłaty – w dacie jej otrzymania. W efekcie, według przedstawicieli fiskusa biura podróży zobligowane są do tego, aby wyznaczyć marżę nie później niż do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi lub otrzymania zaliczki, która przewyższa koszty usług i towarów nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (uwzględniane przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania w procedurze VAT marża).
Zgodnie z propozycjami zawartymi w poradniku zamieszczonym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, podatnicy powinni wyznaczyć przewidywaną marżę i opodatkować ją w dacie otrzymania zaliczki. Korekta rozliczeń w tym zakresie ma być dokonana – zdaniem organów – w momencie wykonania usługi.
Jednak zdaniem sądów administracyjnych powyższa wykładnia nie jest uprawniona. Przy czym składy orzekające wskazują na to, że istotne jest nie samo otrzymanie zaliczki, ale moment ustalenia marży. Na przeszkodzie stosowania takiej wykładni, według sądów, nie może stać brak odrębnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż wynika ona z przepisów dotyczących szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży:
„Moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z art. 119 ustawy o VAT. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży” – tak brzmi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3649/14.
Podobnie warszawski WSA stwierdził w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/15: „Obowiązek podatkowy w VAT powstaje tylko raz, i to dopiero wtedy, gdy znana jest końcowa wartość całej usługi turystycznej”.
RADA 2 źródła prawa podatkowego są wyłącznie w przepisach
Dokonując wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług na potrzeby ustalenia zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowanych usługach turystycznych, dla których właściwa jest procedura VAT marża, odwołujemy się do orzecznictwa sądów administracyjnych.
Przeciwnicy wykładni mogliby podnieść argument, że w polskim systemie prawnym wyroki nie stanowią źródła prawa. Mieliby nawet rację, jednak (bez nadmiernego wchodzenia w rozważania i analizy z zakresu teorii prawa) nie może budzić wątpliwości to, że ugruntowane linie orzecznicze muszą mieć bezpośredni wpływ na stosowanie prawa podatkowego.
Tymczasem, jak uznał WSA z Krakowa w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1287/15: „(...)stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszej sprawie znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w przywołanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14, ale także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można wyroki WSA w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4025/14, z 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3649/14 czy też wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14. Pogląd prawny zaprezentowany przez sąd jest zatem częścią utrwalonej na nowym stanie prawnym linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą organ podatkowy powinien mieć na uwadze, wydając interpretacje dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża”.
Co więcej, taka wykładnia jeszcze bardziej zyskała na znaczeniu na skutek orzeczenia NSA z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 510/15, w którym sąd kasacyjny oddalił skargę ministra finansów, przyznając tym samym rację podatnikowi i potwierdzając wykładnię sądu z Opola, według którego istotny jest moment ustalenia marży, a nie data otrzymania zaliczki na poczet ceny usługi turystycznej. Szczególnie ważne jest to, że w uzasadnieniu NSA odwołał się właśnie do konstytucji i zasad stanowienia prawa podatkowego lub raczej nakładania podatków, podkreślając: „Wobec braku wyraźnego uregulowania w przepisach ustawy możliwości opodatkowania innej wartości niż kwota zaliczki w momencie jej otrzymania, w ramach opodatkowania wartości przewidywanej marży z tytułu usługi turystyki, słusznie podniesiono, że podatnik narażałby się na powstanie zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ujęciu normatywnym podstawa opodatkowania, będąc elementem konstrukcyjnym podatku, pozostaje w związku z przedmiotem opodatkowania, określając ilościowo bądź wartościowo ten przedmiot. Stronę przedmiotową opodatkowania należy postrzegać w konstrukcji podatku jako wzajemnie powiązane elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania (zob. „Prawo podatkowe”, R. Mastalski, wyd. C.H. Beck Warszawa 2006 r., s. 72–73).
Powyższe uwagi zmierzają do wykazania, że stanowisko organu, który proponuje przy usługach turystyki uznanie, że w przypadku otrzymania zaliczki (co, jak podnosi spółka, stanowi zasadę praktyki funkcjonowania podmiotów świadczących takie usługi) obowiązek podatkowy powstaje z tym momentem, jednak podatnik może zapłacić podatek nie od całej kwoty otrzymanej zaliczki, lecz samodzielnie ustalonej, według własnej kalkulacji wysokości przewidywanej marży (konsekwencją takiego stanowiska byłoby zaakceptowanie braku opodatkowania zaliczki, o ile dla danej usługi w jego ocenie marża wyniesie 0), prawidłowo ocenione zostało w zaskarżonym wyroku jako niezasadne, ponieważ pozbawione jest podstaw prawnych”.
Podsumowując, wyroki nie stanowią źródła prawa, ale dla wystąpienia obowiązku zapłaty podatku muszą wystąpić wszystkie elementy konieczne do opodatkowania – w tym podstawa obciążenia VAT. Stąd, pamiętając o zasadzie normatywnych źródeł prawa, jednocześnie należy uwzględnić to, że ugruntowane linie orzecznicze powinny wpływać na wykładnię, ale nade wszystko, iż brak pewnych elementów niezbędnych do opodatkowania stanowi bezpośrednią i skuteczną przeszkodę w opodatkowaniu.
RADA 3 otrzymanie zaliczki nie stanowi czynności opodatkowanej vat
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego albo lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (wyjątkiem są świadczenia wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Niezwykle ważne jest to, że w takim przypadku opodatkowane jest nie samo otrzymanie zaliczki (zadatku, raty etc.), lecz zaliczkowana czynność (tzn. należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności) – nie może być mowy o samodzielnym bycie podatkowoprawnym w VAT wpłaty dokonanej na rzecz podatników przed wykonaniem świadczenia. Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem czynności powoduje jedynie przyśpieszenie obciążenia VAT tej części podstawy opodatkowania z tytułu wykonania w przyszłości czynności opodatkowanej, której dotyczy otrzymana zaliczka. To oznacza, że jeżeli podatnik otrzymuje wpłatę, która w żaden sposób nie jest przyporządkowana do konkretnej przyszłej czynności, nie wpływa ona na obowiązki podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.
Podkreślić należy, że dla opodatkowania zaliczki niezbędne jest przyporządkowanie wpłaty do przyszłej konkretnej czynności. Jeżeli wpłata nie jest przyporządkowana do żadnej przyszłej i skonkretyzowanej czynności, pomimo opisu „zaliczka” brak jest przesłanek do uwzględnienia jej kwoty przy wyznaczaniu należnego podatku od towarów i usług.
Mówiąc jednak o konkretyzacji czynności opodatkowanej, należy mieć na myśli nie tylko samą usługę lub dostawę, ale również jej elementy niezbędne do naliczenia podatku od towarów i usług, w tym wartość podstawy opodatkowania. Jak słusznie zostało to wskazane w wyroku NSA z 19 grudnia 2016 r.: „(...) powstały w sprawie problem można rozwiązać przy zastosowaniu obowiązujących przepisów ustawy o VAT, mających oparcie w przepisach Dyrektywy 112. Jak wskazano wyżej, brak szczególnych uregulowań co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki oznacza rozważenie zasad ogólnych, które nakazują opodatkowanie w momencie wykonania usługi albo otrzymania zaliczki. Dokonując wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach turystyki uwzględnić należy obligatoryjny sposób opodatkowania tych usług w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację, który nakazuje opodatkować marżę rozumianą jako różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Dla zrealizowania opodatkowania marży musi być znana jej wysokość, według powyższych zasad. Na etapie otrzymania zaliczki, wysokość marży jeszcze nie jest znana, stąd nie można dokonać, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jej opodatkowania. Dopiero ustalenie marży, co do której wiedza jest konieczna wobec obowiązku opodatkowania marży, stworzy podstawę do zgodnego z przepisami opodatkowania usługi turystyki. Na konieczność znajomości wszystkich okoliczności mających znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach (por. wyroki C-520/10, C-419/02, C-108/99).
W wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs w pkt 26 wyroku trybunał podkreślił, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji”.
Tak więc dopóki podatnik nie ma obiektywnej możliwości wyznaczenia podstawy opodatkowania, którą jest marża z tytułu świadczenia usług turystyki, dopóty nie można uznać, że powstał obowiązek podatkowy. Zatem brak jednoznacznie zdefiniowanej marży skutkuje tym, że podatnik nie opodatkowuje usługi w dacie otrzymania zaliczki, a dopiero wraz z wykonaniem usługi i ustaleniem marży.
RADA 4 zbyt wczesne opodatkowanie to nie problem
Biorąc pod uwagę to, że od 2014 r., na skutek stosowania wykładni prezentowanej i promowanej przez resort finansów, większość podatników opodatkowywała usługi turystyczne VAT marża w dacie otrzymania zaliczki (przynajmniej próbowali stosować taką metodę), przy zmianie sposobu musi pojawić się pytanie, czy korygować rozliczenia za wcześniejsze okresy.
Moim zdaniem nie ma takiej konieczności.
Pierwszy argument uzasadniający powyższe jest taki, że przecież to organy podatkowe twierdziły, iż konieczne jest naliczanie VAT od zaliczki. Fakt, że taki pogląd znalazł się na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (w poradniku), powinien skutkować tym, iż nawet ci podatnicy, którzy nie wystąpili o interpretacje indywidualne, powinni być bezpieczni.
Drugim powodem jest to, że w przypadku VAT jest o tyle dobra sytuacja, iż prawodawca godzi się na to, aby ewentualna nadpłata powstała w wyniku zbyt wczesnego opodatkowania czynności automatycznie kompensowała zaległość, która powstaje w związku z tym, że podatnik nie wykazuje obowiązku podatkowego we właściwym miesiącu/kwartale. Zatem zbyt wczesne rozpoznanie VAT należnego automatycznie znosi późniejszą zaległość dla tej samej czynności.
Na koniec trzeba zaznaczyć, że przy procedurze VAT marża podatek zawarty w cenie nie podlega rozliczeniu po stronie nabywcy. Nie istnieje więc zagrożenie, że zbyt wczesne opodatkowanie przez świadczącego mogłoby wpędzić w kłopoty fiskalne nabywcę.
RADA 5 czy wykładnia z grudniowego wyroku nsa eliminuje konieczność korekty
W orzecznictwie sądów administracyjnych używane jest sformułowanie „ustalenie marży”, które ma identyfikować moment powstania obowiązku podatkowego. Jednak nie można dać się zwieść pozorom. Otóż podatnik nie ma pełnej swobody w identyfikacji momentu ustalenia marży. Jednym słowem, nie jest dopuszczalne odsuwanie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Analiza treści złożonych wniosków o interpretacje, które spowodowały ukształtowanie się orzecznictwa, oraz samego orzecznictwa zmusza do podkreślenia, że ustalenie marży odbywa się w momencie wykonania usługi.
„Powyższe uwagi Trybunału pozwalają na wniosek, że na gruncie opodatkowania usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z momentem ich wykonania, co oznacza zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umownych dotyczących tych usług” – czytamy w wyroku NSA z 19 grudnia 2016 r.
Co ważne, sam podatnik wskazał we wniosku o interpretację, że: „Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w praktyce w momencie wykonania usługi turystyki (powrotu klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie wnioskodawca jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża”.
Należy pamiętać, że racjonalna, a jednocześnie korzystna dla podatników wykładnia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego nie może być wykorzystywana do odsuwania w czasie momentu opodatkowania usług. W konsekwencji, nawet przy takiej interpretacji, może być konieczna korekta podstawy opodatkowania, gdy np. jakieś dokumenty mające wpływ na wysokość marży wpłyną do podatnika już po złożeniu deklaracji za miesiąc powstania obowiązku podatkowego.
Podstawa prawna
Art. 119, art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
! PODSUMOWANIE
Wykładnia prezentowana w orzecznictwie powinna być postrzegana nie tylko jako sposób interpretacji przepisu prawa, ale przede wszystkim jako głos rozsądku.
Orzecznictwo takie jest niezwykle ważne, bo stanowi jednoznaczne weto wobec poglądu prezentowanego przez resort finansów w serwisie internetowym oraz w interpretacjach organów podatkowych.
Pozostaje mieć nadzieję, że to orzecznictwo, a nie poglądy resortu finansów, zadecyduje o praktyce, i że to taka wykładnia będzie stosowana przez podatników. Tym samym podatnicy nie będą musieli zgadywać, jaka jest podstawa opodatkowania VAT, bo taka praktyka jest trudna do zaakceptowania.
Jednak podatnicy muszą uważać, by nie nadinterpretować samej wykładni – chodzi o to, że nie może ona być traktowana jako pretekst do sztucznego odsuwania momentu powstania obowiązku podatkowego.
