Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku zmiany działalności przedsiębiorcy – osoby fizycznej – kontynuuje jego rozliczenia.
Od 1 stycznia 2013 r. w Ordynacji podatkowej uregulowana została kwestia suk cesji przy przekształcaniu indywidualnej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową. Brak odpowiednich zapisów był źródłem wielu wątpliwości dotyczących m.in. prawa do odliczenia przez spółkę VAT z faktury wystawionej na przedsiębiorcę czy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków.
– Zniknęła niepewność co do skutków podatkowych takiego przekształcenia – komentuje Andrzej Pośniak, doradca podatkowy w kancelarii CMS Cameron McKenna.
Sukcesja uniwersalna
Jak przypomina Michał Galejczuk, doradca podatkowy, partner w Polish Advisory Group, nowa forma przekształcenia działalności gospodarczej została wprowadzona 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy.
– Niestety w ślad za zmianami w KSH nie poszło uregulowanie sukcesji w Ordynacji podatkowej, więc kwestia następstwa prawnego na gruncie podatkowym była niejasna – mówi Michał Galejczuk.
Od 1 stycznia 2013 r. regulują ją art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Spółka wstąpi we wszystkie prawa podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością, z wyjątkiem tych, które nie mogą być zachowane na podstawie przepisów dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych.
Konsekwencje w VAT
Przepisy ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie przewidują wyjątków od wprowadzanej zasady sukcesji uniwersalnej. Karolina Gierszewska, zastępca dyrektora departamentu podatków pośrednich w ECDDP, tłumaczy, że dzięki temu spółce kapitałowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorcę, który z niego nie skorzystał (nie zdążył skorzystać).
– Wprawdzie w wydawanych interpretacjach organy podatkowe ostatnio potwierdzały, że takie prawo przysługuje, to jednak całkowitą pewność co do tego mogli mieć tylko podatnicy, którzy uzyskali taką korzystną interpretację – podkreśla Łukasz Kupiec, ekspert podatkowy w KPMG.
Karolina Gierszewska dodaje, że spółka kapitałowa zobowiązana będzie do wystawiania faktur dotyczących czynności dokonanych w ramach indywidualnej działalności, które do momentu przekształcenia nie zostały udokumentowane.
– To samo dotyczy rozpoznania obowiązku podatkowego względem czynności przedsiębiorcy, w przypadku których do momentu przekształcenia taki obowiązek nie powstał – dodaje.
Spółka uwzględni ponadto w swoich rozliczeniach faktury korygujące, wystawione przez kontrahentów swojego poprzednika, czyli osoby prowadzącej działalność. Sama też będzie wystawiać korekty na rzecz takich kontrahentów, o ile oczywiście zaistnieją ku temu przesłanki (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego).
– Następca prawny rozliczy też nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym powstałą w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej oraz będzie miał prawo do dokonywania korekt deklaracji podatkowych składanych przez poprzednika – wylicza Karolina Gierszewska.
Zdaniem Andrzeja Pośniaka dotychczasowy brak możliwości skorygowania własnych deklaracji VAT sprzed przekształcenia stanowił naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, neutralności VAT oraz samoobliczania tego podatku. – Ponieważ to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego obliczenia zobowiązania podatkowego, nie może on zostać pozbawiony prawa do korekty własnych rozliczeń – argumentuje Andrzej Pośniak.
Koszty podatkowe
Zdaniem Łukasza Kupca po wejściu w życie nowelizacji nie powinno być też wątpliwości, że spółka może uwzględniać koszty uzyskania przychodów wynikające z umów zawartych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem (np. umów leasingu). Potwierdza to Jarosław Żemantowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, który wyjaśnia, że spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuować rozliczenie podatkowe transakcji realizowanych przez jej poprzednika.
– Jeżeli np. przedsiębiorca nie rozliczył wydatków stanowiących koszty bezpośrednie, to będzie je mogła potrącić spółka, jeżeli przychód, którego dotyczą te koszty, powstanie po przekształceniu – mówi ekspert.
W ocenie Łukasza Kupca spółce powinna też przysługiwać ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez przedsiębiorcę. – Dotyczyć to może jednak tylko sytuacji, gdy mogą być one odniesione do przepisów o opodatkowaniu spółek kapitałowych – podkreśla.
Jednocześnie nowelizacja uchyla zawartą w kodeksie spółek handlowych regulację, wyłączającą z zakresu sukcesji ulgi podatkowe.
– Wynika z tego, że powinno być możliwe kontynuowanie przez spółkę przysługujących przedsiębiorcy jednoosobowemu ulg, które są przewidziane również w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, np. ulgi na nowe technologie – uważa ekspert KPMG.
Ograniczenia sukcesji
Zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych wynikającej z nowego przepisu jest jednak ograniczony. Jej przedmiotem nie mogą być bowiem te prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Jarosław Żemantowski wskazuje, że w praktyce oznacza to, że powstała na skutek przekształcenia spółka nie będzie mogła korzystać z praw przysługujących podatnikowi na podstawie przepisów ustawy o PIT, jeśli analogicznych rozwiązań nie przewidują przepisy dotyczące opodatkowania osób prawnych (przykładem są uproszczone zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów).
– Trzeba też pamiętać, że spółka kapitałowa jako nowy podatnik CIT nie będzie mogła odliczyć strat wynikających z wcześniejszej indywidualnej działalności gospodarczej – podkreśla Natalia Kamińska, starszy konsultant w zespole transakcji kapitałowych Grant Thornton.
Jarosław Żemantowski dodaje, że brak możliwości rozliczania strat poniesionych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Pozostają wątpliwości
Michała Galejczuka zastanawia brzmienie nowego przepisu, który mówi o przejściu na spółkę wyłącznie praw przewidzianych w przepisach podatkowych, pomija zaś obowiązki.
– Wykładania literalna może prowadzić do dość zaskakujących wniosków, niezgodnych z intencją ustawodawcy i z celem tej regulacji – zauważa. W jego ocenie przepis powinien być uzupełniony o obowiązki wynikające z prawa podatkowego, tak aby nie mnożył znaków zapytania i wątpliwości.
Spółka będzie uprawniona do wystawiania i otrzymywania faktur korygujących dotyczących sprzedaży i zakupów dokonanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem
