Obowiązująca od początku tego roku nowelizacja ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). wprowadziła zmianę, która znacznie podniosła rangę uzasadnienia biznesowego dla transakcji związanych z restrukturyzacjami przedsiębiorstw, zwłaszcza łączenia i dzielenia spółek. I tak jeśli fiskus uzna, że tego typu transakcja była podyktowana przede wszystkim osiągnięciem korzyści podatkowej, a nie kwestiami biznesowymi, to firma przejmująca będzie musiała zapłacić podatek od przychodu, a nie jak to było do końca 2017 r. – od dochodu. Co więcej, w niektórych sytuacjach, trzeba będzie go zapłacić nawet trzykrotnie! (patrz: Kiedy podatek od przychodu) Nic więc dziwnego, że niektórzy eksperci twierdzą, że mamy do czynienia z rewolucją podatkową. Prawda jest jednak taka, że nawet jeśli się zgodzimy z tym stanowiskiem, to jej początków należy się dopatrywać w połowie 2016 r., kiedy wprowadzona została klauzula generalna przeciw unikaniu opodatkowania, która też zmusza firmy do działań podyktowanych głównie względami biznesowymi, a nie podatkowymi.

Art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT

13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 (dotyczą podziałów i łączenia spółek – red.) i pkt 25 lit. b (dotyczy aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części –red.) oraz ust. 4d (dotyczy wymiany udziałów – red. ) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tak więc obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany to jedynie kolejny, choć bardzo istotny krok, w tej rewolucji. Z pewnością oznaczający wzrost – i to bardzo duży – ryzyka podatkowego przy restrukturyzacjach. Skutki zakwestionowania przez organy podatkowe tego typu transakcji najlepiej widać na przykładach, które wskazuje Honorata Green, partner w dziale doradztwa podatkowego i szef zespołu ds. fuzji i przejęć w KPMG w Polsce. Wyjaśnijmy na wstępie, że chodzi o sytuacje z lat poprzednich. Przy czym obecnie organy mogą podejmować nawet bardziej zdecydowane działania. I tak ekspertka zwraca uwagę na spółkę, która w związku z kontrolą podatkową i postępowaniem kontrolnym za lata 2014–2015 podjęła decyzję o wstrzymaniu amortyzacji wartości firmy, począwszy od 2017 r., co w konsekwencji – wedle oficjalnych źródeł – przełożyło się na wzrost podatku dochodowego do zapłaty o kwotę ok. 36 mln zł. – Choć nie upubliczniono szczegółów związanych z tą restrukturyzacją, wydaje się, iż przeprowadzona operacja polegała na aporcie majątku przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej jego części) do innej spółki, a następnie na zbyciu tego majątku. W konsekwencji doszło do ujawnienia wartości firmy o dużej wartości oraz osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odpisów amortyzacyjnych od ujawnionej dla celów podatkowych wartości firmy – tłumaczy Honorata Green.

Innym przykładem transakcji zakwestionowanej przez fiskusa jest głośny ostatnio kazus spółki X. Dokonała ona transferu znaków towarowych do spółki cypryjskiej, która następnie dokonała zbycia tych znaków na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Podmiot ten udzielił następnie sublicencji spółce X. Wydatki poniesione na korzystanie ze znaków towarowych były traktowane przez spółkę X jako koszty podatkowe. – Zgodnie z oficjalnymi informacjami potencjalna kwota zobowiązania podatkowego w CIT po stronie spółki X za 2012 r. w związku z postępowaniem kontrolnym wobec niej opiewa na ok. 24 mln zł – wyjaśnia Honorata Green.

Kolejny przykład dotyczy spółki Y, która w 2011 r. dokonała przymusowego umorzenia udziałów w spółce córce w zamian za wynagrodzenie w wysokości ok. 1,09 mld zł (które było neutralne dla celów CIT). Dyrektor UKS w Lublinie uznał, że umorzenie to miało charakter pozorny i w istocie stanowiło umorzenie dobrowolne, a wynagrodzenie należne z tego tytułu powinno podlegać CIT. – Według dostępnych informacji, jeśli stanowisko fiskusa stanie się ostateczne (nie podważy go sąd), to jego skutkiem byłaby zaległość po stronie spółki Y w wysokości ok. 142,5 mln zł – mówi ekspertka.

Klauzule pozwalają na coraz mniej

W restrukturyzacjach tego rodzaju transakcje są tymczasem normą. Jednocześnie są one objęte małymi klauzulami przeciw unikaniu opodatkowania. Przy czym – jak zauważa Honorata Green – od kilku już lat obserwujemy tendencję ustawodawcy do obejmowania poszczególnych rodzajów operacji o charakterze reorganizacyjnym i restrukturyzacyjnym przepisami uzależniającymi neutralność podatkową tych operacji od istnienia okoliczności uzasadniających ich przeprowadzenie z ekonomicznego punktu widzenia. Innymi słowy, rośnie rola uzasadnień biznesowych. Jeśli transakcje takie jak: połączenie lub podział spółki, aporty przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wymiana udziałów, nie są podyktowane względami biznesowymi, a ich głównym celem jest obniżenie opodatkowania, to ustawodawca odmawia preferencji podatkowej, czyli zwolnienia z daniny.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 26 marca 2018 r.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) tzw. małe klauzule przeciw unikaniu opodatkowania zawarte są w przepisach art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przepisy te wdrażają dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, zgodnie z którą: „Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1:

a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;

b) prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością.”

Przepis art. 22c ustawy o CIT wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności, które nie mają rzeczywistego charakteru i których głównym celem lub jednym z głównych celów było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwolnienia określonego w ww. przepisach, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

Tygodnik GP 30.03.2018

Tygodnik GP 30.03.2018

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Przepis określa, że dana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie została ona dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to jest w szczególności przyczyn dających się uzasadnić prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy w drodze takiej czynności przenoszona jest własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wskazane przepisy stanowią transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady 2014/86/UE z 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Wprowadzona w niej minimalna klauzula zapobiegająca nadużyciom ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE. Tego typu uzgodnieniom, w zakresie, w jakim nie są one wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych i w związku z tym nie będą uznawane za rzeczywiste, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania klauzuli również w celu eliminowania tylko tych konkretnych etapów lub części uzgodnienia – które rozpatrywane indywidualnie nie są rzeczywiste – bez uszczerbku dla pozostałych rzeczywistych etapów lub części.

TO TYLKO FRAGMENT TEKSTU. CAŁY ARTYKUŁ PRZECZYTASZ W TYGODNIKU GAZETA PRAWNA>>