Od niewiele ponad roku (15 lipca 2016 r.) obowiązują w polskich przepisach dwie klauzule generalne:

● przeciwko unikaniu opodatkowania (w art. 119a–119f ordynacji podatkowej), mająca zastosowanie głównie w podatkach dochodowych oraz

● nadużycia prawa w VAT (w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o tym podatku).

Sądy administracyjne coraz chętniej powołują się na tę drugą. Na razie jeszcze wywodzą ją z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, bo rozpatrują sprawy, do których ma zastosowanie stan prawny obowiązujący przed 15 lipca 2016 r. Ale TSUE również mówi o klauzuli nadużycia prawa (patrz ramka).

Sędziowie odwołują się również do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten każe badać, czy w danym przypadku nie mamy do czynienia z czynnością pozorną (o której mowa w art. 83 kodeksu cywilnego) lub naruszeniem zasad współżycia społecznego (o którym mowa w art. 58 par. 2 k.c.).

Wynajem samochodów

Najbardziej znamiennym ostatnio przykładem zastosowania klauzuli przez sądy są wyroki w sprawie odpłatnego wynajmowania samochodów służbowych pracownikom po godzinach pracy. Pracodawcy uważają, że to uprawnia ich do odliczania 100 proc. VAT od ceny zakupu i kosztów eksploatacji auta.

NSA jednak za każdym razem orzeka, że firma może odjąć tylko 50 proc. W przeciwnym razie oznaczałoby to przyzwolenie sądu na nadużycie prawa. Pracodawcy oferują bowiem wynajem samochodów tylko swoim pracownikom, a nie klientom z zewnątrz. Taki wynajem mógłby być zatem podyktowany jedynie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów o odliczaniu VAT od samochodów (tak np. NSA w wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15).

Spółki zależne

Z nadużyciem prawa mamy też do czynienia, zdaniem NSA, gdy spółki zależne sprzedają sobie wzajemnie nieruchomości. Sąd kasacyjny rozpoznał w tym roku kilka takich spraw i za każdym razem dochodził do wniosku, że było to nadużycie prawa.

Jedna z nich dotyczyła spółek, które dokonały licznych transakcji obrotu tą samą nieruchomością, zwiększając jej cenę. Znamienne było to, że takie firmy miały tych samych właścicieli i zarząd.

NSA stwierdził, że celem tych czynności nie był obrót handlowy, tylko uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Uznał zatem, że było to nadużycie prawa (wyrok z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Podobnie NSA orzekł 14 marca br. (sygn. akt I FSK 1325/15) i 25 kwietnia br. (sygn. akt I FSK 1226/15). Chodziło również o obrót nieruchomościami.

Zestaw z niższym VAT

Na nadużycie prawa powołują się coraz częściej również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładem wyrok WSA w Krakowie z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/16, nieprawomocny). Chodziło o podatnika sprzedającego zestawy składające się z napoju z ciastkiem. Cały zestaw opodatkowany jest według stawki 23 proc. VAT, ale podatnik, aby zaoszczędzić na podatku, wolał oddzielić sprzedaż napoju (23 proc. VAT) i ciastka (8 proc. VAT). W cenie zestawu dominowała cena ciastka (objętego niższą stawką VAT), przez co sprzedawca zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny.

Klauzula – przejaw słabości

Klauzula nadużycia prawa nie jest niczym nowym w orzecznictwie sądów – potwierdza Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP. Choć – jak wskazuje – czasem sądy sięgają po nią w dość zaskakujących przypadkach, jak choćby w sprawie wynajmu samochodów osobowych pracownikom i odliczenia VAT .

– Klauzula tworzy za to nową jakość dla organów podatkowych, które w swoim rozstrzyganiu mogą sięgać po nią wprost, bez konieczności opierania się jedynie na wyrokach TSUE – wskazuje ekspert.

Według Andrzeja Nikończyka, doradcy podatkowego i partnera w KNDP, popularność klauzuli świadczy o słabości obowiązujących przepisów oraz stosujących je urzędników. Klauzula ma bowiem zastosowanie tam, gdzie podatnik działa legalnie, ale nie do końca zgodnie z celem ustawy.

– Problem polega na tym, że w Polsce nie wskazuje się wprost na cele ustawy, tak jak robi się to np. w dyrektywach (tam są preambuły przedstawiające cel dyrektywy). To oznacza, że cele polskiej ustawy trzeba odkodować z całości przepisów – zwraca uwagę Andrzej Nikończyk.

Tymczasem – jak mówi – organy stoją na stanowisku, że celem ustaw podatkowych jest zapłata podatku, co nie zawsze jest prawdą.

– W efekcie, powołując się na klauzulę, organy mogą kwestionować rozliczenia, nawet gdy nie dochodzi do uszczuplenia podatku. Powoduje to duże ryzyko dla podatników, bo nie wiedzą nawet, czego się spodziewać ze strony organów – stwierdza ekspert. ⒸⓅ

Klauzula nadużycia prawa

W ustawie o VAT – od 15 lipca 2016 r.

Przez nadużycie prawa rozumie się czynności (dostawa towaru, świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy.

W takiej sytuacji podjęte czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 i 5).

Według TSUE

Rozpatrując sprawy sprzed 15 lipca 2016 r., polskie sądy chętnie sięgają do wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. w sprawie Halifax – C-255/02 oraz Part Service – C-425/06). Wynika z nich, że aby stwierdzić nadużycie prawa fiskus musi wykazać, że dane transakcje:

● mimo że spełniają formalne przesłanki wymagane przepisami, to skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów dyrektywy lub krajowych oraz

● zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

OPINIA

Koncepcja nadużycia prawa to w istocie maskowanie orzekania contra legem

Kwestia rzekomego nadużycia prawa to obszar piramidalnych niekiedy nieporozumień. W zasadzie podatnik nie może nadużyć prawa podatkowego, co mu się zarzuca, bo go nie używa (pomijając pewne wyjątkowe uprawnienia, takie jak wybór reżimu opodatkowania czy wniesienie odwołania od decyzji podatkowej).

Jeżeli już sąd chciałby powołać się na nadużycie prawa, to powinien wskazać, o jaki przepis chodzi i w jaki sposób został on nadużyty. A tego zazwyczaj nie czyni. W efekcie koncepcja nadużycia prawa jest w istocie rzeczy maskowaniem orzekania contra legem.

Jeśli zaś chodzi o orzecznictwo TSUE, to należy zauważyć, że trybunał może jedynie sprzeciwić się nadużywaniu unijnego prawa, jeśli podatnicy stosują je w sprzeczności z jego celami i założeniami. TSUE wypełnia więc tę rolę, ale w żaden sposób nie tworzy podstawy prawnej dla koncepcji nadużycia krajowego prawa podatkowego. Sądy twierdzą jednak inaczej.