Korzyści ekonomiczne, tak jak koszty, ujmuje się w okresie, którego dotyczą. Istotny jest przy tym też termin przekazania towaru, a nie wystawienia faktury.
Agnieszka Klukowska młodszy menedżer w departamencie audytu Grant Thornton / Dziennik Gazeta Prawna
CYKL: BŁĘDY W RACHUNKOWOŚCI (CZ. 11)
W dzisiejszym numerze eksperci pokazują błędy, jakie przedsiębiorcy popełniają przy ujmowaniu przychodów w księgach rachunkowych. Przypominają przykładowo, że spółki muszą analizować moment powstania przychodu bilansowego z uwzględnieniem warunków dostawy uzgodnionych z kupującym (w tym przypadku mogą pomóc regulacje Incoterms 2010). Zarówno bowiem przychody, jak i koszty sprzedanych towarów ujmuje się w okresie sprawozdawczym, w którym sprzedawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia.
Reklama
Eksperci przypominają też, że o momencie ujęcia przychodu nie może decydować termin, w którym została wystawiona faktura, ale np. w przypadku usług moment ich wykonania.

Reklama
Przepisy prawa bilansowego wprawdzie nie regulują dokładnie kwestii ewidencjonowania przychodów, ale tak samo jak koszty, są ujmowane w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1067 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody, a także związane z nimi koszty, które obciążają jednostkę w danym roku obrotowym, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jednocześnie dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. ⒸⓅ
BŁĄD 1: Złe rozpoznanie przychodów w wyniku niezastosowania Incoterms
Spółka w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. ujęła przychody ze sprzedaży towarów z ostatniego dnia roku obrotowego w wysokości 100 tys. zł. Ujęty w rachunku wyników koszt własny tych towarów wynosił 80 tys. zł. Sprzedane towary dostarczono do określonego w umowie miejsca przeznaczenia w drugim dniu kolejnego miesiąca, już po zakończeniu okresu sprawozdawczego, co potwierdzono na dokumencie dostawy wskazaniem daty odbioru oraz podpisem kupującego. Zgodnie z umową ramową zawartą z kontrahentem dostawy realizowane są na warunkach DAP (Delivered at Place).
OPINIA EKSPERTA
Paweł Zaczyński dyrektor zespołu doradztwa dla branży nowych technologii w Grant Thornton / Dziennik Gazeta Prawna
Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania przychodu. W związku z tym błędnie ustaliła i wykazała w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2016 r. przychody i koszt sprzedanych towarów oraz wynik ze sprzedaży. Niewłaściwie ustalony moment sprzedaży wpłynął na zawyżenie wyniku ze sprzedaży o 20 tys. zł. Gdyby spółka dokonała analizy momentu powstania przychodu bilansowego z uwzględnieniem warunków dostawy uzgodnionych z kupującym, zarówno przychody, jak i koszty sprzedanych towarów zostałyby ujęte w kolejnym okresie sprawozdawczym, tj. w momencie, w którym sprzedawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia.
Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych wytycznych dotyczących momentu rozpoznania przychodu. Warunki, jakie jednostka powinna spełniać, aby móc zaliczyć powstałe korzyści ekonomiczne do przychodów, określone zostały w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 18 Przychody. Wynika z niego, że jednostka ujmuje w sprawozdaniu finansowym przychody, jeżeli zostały spełnione łącznie wszystkie warunki w nim wymienione, w tym warunek, iż jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr.
Ocena tego, kiedy to nastąpiło, wymaga analizy okoliczności towarzyszących transakcji. Aby więc wyznaczyć moment powstania przychodu bilansowego, należy przede wszystkim uwzględnić warunki dostawy.
Pomocne w tym przypadku są zasady ujęte w regulacjach Incoterms 2010, które mają na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający – kupujący. Zgodnie z nimi przyjmuje się, że moment dostawy towarów zrównany jest z przejściem ryzyka ze sprzedającego na kupującego.
Jedną z grup zasad Incoterms 2010 jest grupa D, która obejmuje warunki DAP. Zastosowanie tej reguły w transakcjach oznacza, że sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.
W omawianym przypadku spółka powinna zatem rozpoznać przychód i koszt własny, a także wynik ze sprzedaży w kolejnym roku obrotowym, ponieważ dokumenty dostawy wskazują, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia po dniu bilansowym.
BŁĄD 2: Sprzedaż platformy internetowej przez pośrednika
Spółka sprzedaje oprogramowanie na dwóch platformach internetowych należących do dostawców usług udostępniania treści w internecie. Na platformie A sprzedaje je pod własną marką, a pomoc jest w bezpośrednim kontakcie z klientami. Spółka samodzielnie ustala również cenę oprogramowania. Na platformie B sprzedawane jest takie samo oprogramowanie, ale pod marką dostawcy usług udostępniania treści (właściciela platformy). W przypadku problemów z oprogramowaniem klienci kontaktują się bezpośrednio z platformą internetową B. Cena za oprogramowanie jest narzucana przez właściciela platformy B. W obu przypadkach spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży w wysokości ceny płaconej przez użytkownika końcowego i koszt równy cenie usługi udostępniania treści.
OPINIA EKSPERTA
Katarzyna Paprzycka menedżer w departamencie audytu Grant Thornton / Dziennik Gazeta Prawna
Spółka postąpiła źle. W przypadku sprzedaży oprogramowania przez platformę B nie może ona ująć przychodu w cenie płaconej przez użytkownika końcowego. Działa bowiem jako pośrednik.
Zagadnienie to nie jest uregulowane w ustawie o rachunkowości ani bezpośrednio w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Przesłanek, czy jednostka jest agentem czy mocodawcą, należy szukać w objaśnieniach do MSR 18 Przychody oraz w objaśnieniach do zastępującego go MSSF 15 Przychody z umów z klientami.
I tak, zgodnie z objaśnieniami do wspomnianych standardów, jednostka jest pośrednikiem, jeśli:
● inny podmiot ponosi odpowiedzialność za wykonanie umowy,
● jednostka nie ponosi ryzyka przechowywania zapasów,
● jednostka nie może swobodnie ustalać cen dóbr lub usług innego podmiotu i w związku z tym korzyści, jakie może uzyskać, są ograniczone,
● wynagrodzenie jednostki ma formę prowizji,
● jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe.
Jednocześnie jeżeli inny podmiot przejmuje zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia i jej prawa wynikające z umowy, co powoduje, że nie jest już ona zobowiązana do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu przyrzeczonych dóbr lub usług (tj. nie działa już w charakterze zleceniodawcy), jednostka nie ujmuje przychodów z tytułu tego zobowiązania do wykonania świadczenia.
W rozpatrywanym przypadku sprzedaży przez platformę B zarówno wpływ spółki na cenę oprogramowania jest ograniczony, jak również właściciel platformy B przejął zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia, czyli stroną transakcji dla klienta końcowego jest platforma B, a nie spółka. Tym samym spółka w przypadku sprzedaży oprogramowania przez platformę B powinna ująć w rachunku wyników jedynie różnicę pomiędzy ceną sprzedaży oprogramowania, a kosztem usługi polegającej na udostępnianiu treści. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rozpatrywanym przypadku nie bierzemy pod uwagę narażenia jednostki na ryzyko kredytowe. To dlatego, że takie go ryzyka nie ponosi ani spółka ani platforma B, ponieważ płatności przy tego rodzaju sprzedaży są natychmiastowe, a płatność jest potwierdzana przed udostępnieniem oprogramowania klientowi. To oznacza, że takie ryzyko w rozpatrywanym przypadku nie istnieje. Sprzedaż przez platformę A została ujęta w księgach rachunkowych spółki prawidłowo.
BŁĄD 3: Przychody na przełomie roku (cut off)
Zgodnie z umową spółka miała wykonać usługi doradcze do końca stycznia 2017 r. Zostało to zabudżetowane w planach finansowych na 2017 r. Jednak zespół przekazał klientowi wszystkie wyniki pracy w formie raportów i zestawień na koniec grudnia. Ze względu na urlopy spółka wystawiła końcową fakturę sprzedaży w styczniu 2017 r., zgodnie z umową, w ciągu 14 dni od wykonania usługi. Kierując się datą wystawienia faktury, budżetem na 2017 r. oraz ustaleniami z umowy co do realizacji prac, przychód z faktury końcowej spółka ujęła w 2017 r. Wszystkie koszty (głównie wynagrodzenia) związane z wykonaniem usługi ujęte zostały w 2016 r.
OPINIA EKSPERTA
Rozwiązanie jest nieprawidłowe. Usługę zakończono w grudniu, wszystkie koszty związane z jej realizacją ujęte zostały do 2016 r. Spółka powinna zaliczyć fakturę końcową do przychodów 2016 r. bez względu na to, kiedy została wystawiona faktura. W tym przypadku nie mają również znaczenia zapisy umowy zakładające zakończenie prac w 2017 r. oraz uwzględnienie tych przychodów w budżecie spółki na 2017 r. Wynika to z tego, że dla określenia momentu rozpoznania przychodu istotne jest, kiedy nastąpiło wykonanie usługi, czyli przekazanie wszelkich wyników prac, co do których strony były umówione. Przychody powinny być przyporządkowane do okresu, którego dotyczą i zaewidencjonowane w momencie wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi wystąpiło na koniec roku, a fakturowanie odbywa się w kolejnym roku, to taka sprzedaż w księgach powinna być ujęta do roku, w którym wykonano usługę, niezależnie od daty wystawienia faktury.
Wynika to z ustawy o rachunkowości, mimo że nie reguluje ona w szczegółach zasad ujmowania przychodów, a jedynie odwołuje się do definicji przychodów. Jednak ustalając moment powstania przychodu, należy mieć na względzie nadrzędne zasady rachunkowości, w tym m.in. zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości w księgach jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zasada memoriału). Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.