W sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF trzeba również ujawnić transakcje biznesowe z partnerką prezesa. Tymczasem bywa, że spółki nie podają informacji dotyczących powiązań osobowych.
Sprawozdania sporządzane według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) mogą się znacznie różnić od tych według ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 61 ze zm.). Szczególnie dotyczy to konieczności ujawnienia powiązań osobowych pomiędzy jednostkami, które przez ustawę nie są wymagane. A MSSF w tym zakresie ma większe oczekiwania.
W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują na przykładach problemy, jakie pojawiły się przy rozliczaniu 2016 r. według MSSF. Jak się okazuje, spółki miały problemy m.in. z ujęciem transakcji z podmiotami powiązanymi, różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych i informacji dotyczącej zastosowanej efektywnej stopy podatkowej.
BŁĄD 1: Rachunek przepływów pieniężnych
Spółka stosuje MSSF i sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. W pozycji korekt z tytułu zysków/strat z różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych wykazała ona kwotę różnic kursowych naliczonych od środków pieniężnych na dzień bilansowy, nie uwzględniając odwrócenia wyceny środków pieniężnych z roku poprzedniego. Kwota ta została również uwzględniona z przeciwnym znakiem w pozycji „Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym – zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych”. Natomiast pozycje „Środki pieniężne na początek okresu” oraz „Środki pieniężne na koniec okresu” zostały wykazane w wartości bilansowej, zamiast w wartości historycznej.
OPINIA EKSPERTA
Spółka postąpiła nieprawidłowo. W pozycji korekt z tytułu różnic kursowych należy wyłączyć nie tylko wycenę środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie na dzień bilansowy, lecz także odwrócenie wyceny z roku poprzedniego (jeśli taka miała miejsce). Wyłączoną kwotę należy zaprezentować z przeciwnym znakiem w pozycji „Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym – zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych”. Należy przy tym pamiętać, że dwie ostatnie pozycje w rachunku przepływów pieniężnych, tj. „Środki pieniężne na początek okresu” oraz „Środki pieniężne na koniec okresu” powinny być zaprezentowane w wartości historycznej, tj. przed wyceną bilansową.
Trzeba też pamiętać, że w informacji dodatkowej należy zaprezentować uzgodnienie kwot zawartych w rachunku przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w bilansie. W omawianym przypadku należałoby przedstawić różnice kursowe z wyceny bilansowej środków pieniężnych na początek i na koniec okresu sprawozdawczego.
Warto przypomnieć, że wszystkie jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF są zobowiązane do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych. Jest to integralna część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który się je sporządza. Wynika to wprost z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 7. Nie ma znaczenia wielkość czy rodzaj prowadzonej działalności.
Sytuację finansową jednostki gospodarczej bardzo często oceniamy przez pryzmat wyniku finansowego. Tymczasem zysk podmiotu nie jest w pełni tożsamy z zasobami finansowymi jednostki poprzez wpływających na niego wiele czynników niepieniężnych, takich jak np. wszelkiego rodzaju wyceny czy ujmowanie przychodów i kosztów memoriałowo. To właśnie szczegółowa analiza rachunku przepływów pieniężnych daje odbiorcy sprawozdania finansowego informacje o strukturze finansowej jednostki, jej płynności i wypłacalności oraz kasowym zysku z poszczególnych rodzajów działalności. Z tego właśnie powodu niezmiernie istotne jest prawidłowe sporządzenie rachunku przepływów pieniężnych.
BŁĄD 2: Nota dotycząca uzgodnienia efektywnej stawki podatkowej
Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF. W nocie dotyczącej uzgodnienia efektywnej stawki podatkowej nie ujęła różnicy wynikającej z nieutworzenia aktywa na stratę podatkową oraz nie ujęła różnicy trwałej dotyczącej przychodów wynikających z dywidendy od spółki zależnej. W efekcie z noty nie wynika, dlaczego efektywna stawka podatkowa jest inna niż stawka podatkowa obowiązująca w Polsce, czyli 19 proc.
OPINIA EKSPERTA
Każda transakcja, która jest ujęta w rachunku wyników i nie jest rozpoznana podatkowo oraz nie jest ujęta w podatku odroczonym, będzie wpływać na uzgodnienie efektywnej stopy podatkowej. Warto pamiętać, że prawidłowe uzgodnienie efektywnej stopy podatkowej może wskazać na błędy zarówno po stronie kalkulacji podatku dochodowego, jak i podatku odroczonego. Tym samym nota uzgadniająca efektywną stawkę podatkową powinna wyjaśniać, dlaczego po uwzględnieniu podatku bieżącego i zmiany aktywa i rezerwy na podatek odroczony stawka podatkowa w sprawozdaniu finansowym jest inna niż 19 proc.
Najbardziej problematyczne zdarzenia wpływające na efektywną stawkę podatkową, które należy wykazać w nocie, to:
trwałe różnice podatkowe, które są w wyniku spółki, wpływają na ustalenie podatku dochodowego i nie mają odzwierciedlenia w zmianie podatku odroczonego (np. PFRON, dywidenda, dotacje),
korekta podatku dochodowego z lat ubiegłych zaksięgowana w bieżącym wyniku spółki, jest tytułem wpływającym na kwotę podatku ujętą w rachunku wyników i nie znajduje odzwierciedlenia w zmianie podatku odroczonego,
odliczenie od wyniku podatkowego straty podatkowej, od której w latach ubiegłych nie zostało utworzone aktywo na podatek odroczony,
strata podatkowa zrealizowana w bieżącym roku, od której na skutek ostrożnej wyceny nie zostało utworzone aktywo na podatek odroczony,
transakcje, które były ujęte w rachunku wyników w latach ubiegłych, były wyłączone z kalkulacji podatku dochodowego i w tamtych okresach od tych tytułów nie był utworzony podatek odroczony, a od których został utworzony podatek odroczony w bieżącym okresie. Taka sytuacja może mieć miejsce w razie korygowania błędów lat ubiegłych z pominięciem wyniku lat ubiegłych,
przychody i koszty przejściowo wyłączone z opodatkowania w bieżącym okresie, od których błędnie nie został skalkulowany podatek odroczony lub został skalkulowany w kwocie innej niż kwota ujęta w kalkulacji podatku dochodowego. W podatku dochodowym prezentowanym w rachunku wyników, np. na skutek włączenia do sprawozdania finansowego zagranicznego oddziału, może być ujęty podatek dochodowy liczony stawką podatkową inną niż stawka lokalna, od takich tytułów nie jest tworzony podatek odroczony, więc kwota różnicy w stawkach podatkowych będzie wpływać na uzgodnienie efektywnej stopy podatkowej,
niewdzięcznym przypadkiem jest sytuacja mająca często miejsce w przypadku różnic przejściowych, gdzie kwota, która była ujęta w kalkulacji podatku odroczonego, różni się od kwoty, która rzeczywiście wpływa na przychody i koszty podatkowe w kolejnym roku. W takim przypadku różnica pomiędzy kwotą ujętą w kalkulacji podatku dochodowego a zmianą w podatku odroczonym będzie wpływać na efektywną stopę podatkową.
BŁĄD 3: Jednostki powiązane
W sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z MSSF spółka nie ujawniła informacji o transakcjach, jakie jednostka zawarła z nieformalną partnerką prezesa zarządu prowadzącą kancelarię prawną i świadczącą na rzecz jednostki usługi prawne. Ponadto w nocie dotyczącej transakcji z jednostkami powiązanymi zabrakło ujawnienia dotyczącego transakcji ze spółką córką, która na rzecz jednostki świadczyła usługi budowlane. Usługi te w sprawozdaniu finansowym powiększyły wartość środków trwałych jednostki.
OPINIA EKSPERTA
W sprawozdaniach finansowych jednostek sporządzających je zgodnie z MSSF często popełnianym błędem jest brak ujawnień dotyczący powiązań osobowych. Wynika to głównie z tego, że są istotne różnice w tym zakresie pomiędzy ustawą o rachunkowości a MSSF. O ile przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na konieczność ujawnienia powiązań kapitałowych, tak MSSF obejmują szerszy zakres i zwracają uwagę również na powiązania osobowe pomiędzy jednostkami. Przepisy ustawy o rachunkowości, wskazując na powiązania kapitałowe, obejmują jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zależne, współzależne, stowarzyszone jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą oraz wspólników jednostki współzależnej. Natomiast w myśl MSSF ujawnienia odnoszą się nie tylko do powiązań kapitałowych, ale wskazują wprost na powiązania odnoszące się do bliskich członków rodziny, członków kluczowego personelu kierowniczego oraz wspólnych przedsięwzięć. Zatem każdy związek, w którym przypuszcza się, że wywiera się wpływ na jednostkę lub podlega wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką, uznaje się za podmiot powiązany. W myśl tego zapisu jednostką powiązaną może być małżonek, partner życiowy bądź dzieci. Należy zwrócić uwagę, że jednostką powiązaną w świetle międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej może być inny partner życiowy członka zarządu niż małżonek i taka informacja również podlega ujawnieniu w sprawozdaniu finansowym .
Z kolei transakcje dotyczące usługi budowlanej, mimo że nie wpłynęły na rachunek wyników jednostki (ponieważ zostały aktywowane jako wartość środków trwałych), również powinny zostać ujawnione w nocie dotyczącej transakcji z jednostkami powiązanymi.
