problem: Firma budowlana świadczyła od marca do maja roboty budowlane jako podwykonawca. W tym okresie wystawiała faktury z VAT, mimo że powinno mieć zastosowanie odwrotne obciążenie. Firma nie miała bowiem pewności, czy musi stosować odwrotne obciążenie, czy nie, a naliczenie VAT wydawało jej się bezpieczniejsze. Dotyczyło to w szczególności usług złożonych, gdzie wraz z usługą dostarczany był towar. W efekcie w wielu przypadkach VAT naliczony był podwójnie, przez spółkę – jako podwykonawcę, i nabywcę – głównego wykonawcę. Jak firma podwykonawca powinna teraz wyprostować swoje rozliczenia VAT? Czy grozi jej sankcja VAT?
Arkadiusz Łagowski doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton / Dziennik Gazeta Prawna
Na pytania DGP odpowiedzi udziela Izba Administracji Skarbowej w Warszawie.
Reklama
Jeśli podatnik świadczył usługi wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i powinien wystawić faktury z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a wystawił faktury na zasadach ogólnych, to wymagają one skorygowania stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 wspomnianej ustawy. Podwykonawca wystawiając korektę faktury, powinien skorygować nienależnie wykazaną kwotę podatku z tytułu wykonanych usług, w odniesieniu do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia (zmniejszenie kwoty podatku). Faktura taka powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie wykonanych usług na terytorium kraju rozliczonych na zasadach ogólnych i wykazanie wartości tej usługi rozliczanej w ramach odwróconego obciążenia następuje w deklaracji korygującej za miesiąc, w którym wykazano pierwotną sprzedaż usług (przy rozliczeniach miesięcznych). Razem z deklaracją korygującą składa się informację podsumowującą w obrocie krajowym na druku VAT-27 (art. 101a ustawy o VAT).

Reklama
Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Należy jednak podkreślić, że powyższy przepis nie będzie stosowany, jeśli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT).
EKSPERT RADZI
Pośpiech utrudnił należyte przygotowanie
Odwrotne obciążenie na roboty budowlane zostało wprowadzone z początkiem tego roku. W związku z tym, że zmiany były procedowane w pośpiechu, niewielu przedsiębiorców mogło się do nich przygotować. Część z nich w ogóle nie miała świadomości, że kompletnie zmieniły się zasady rozliczenia VAT na wykonywane przez nich usługi.
Zdezorientowani budowlańcy, nie mając pewności, czy wykonywane przez nich prace podlegają odwrotnemu obciążeniu, często wystawiali faktury z VAT, łamiąc przepisy w sposób świadomy lub nieświadomy. Ich kontrahenci, nabywcy usług budowlanych, widząc nieprawidłowo wystawione faktury, również naliczali VAT. W wielu przypadkach doszło zatem do podwójnego obciążenia tym podatkiem tej samej usługi.
Co w tej sytuacji można zrobić? Przede wszystkim należy dokonać przeglądu transakcji i ustalić, w jaki sposób powinny być opodatkowane. Czasem wystarczy samo przejrzenie klasyfikacji PKWiU 2008. W wielu jednak przypadkach nie da się łatwo ocenić, czy dana usługa podlega odwrotnemu obciążeniu, czy też nie. Klasyfikacja statystyczna najeżona jest bowiem opisami, które niewiele mówią, jak np. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. To, że w tej pozycji klasyfikacyjnej znajduje się m.in. wynajem sprzętu budowlanego z obsługą można ustalić dopiero po lekturze wytycznych do klasyfikacji. Żeby nie było jednak tak prosto, wytyczne obowiązują do PKWiU 2015, a nie do PKWiU 2008 stosowanego dla celów podatkowych. Trzeba zatem porównać, czy określone pozycje klasyfikacyjne w obu PKWiU są takie same.
Sama analiza klasyfikacji statystycznej może jednak nie wystarczyć. Chodzi o sytuacje, gdy przedmiotem transakcji jest tzw. świadczenie złożone. Zgodnie z orzecznictwem sądów świadczenie złożone to takie, w skład którego wchodzą co najmniej dwie odrębne czynności tak ściśle związane, że tworzą nierozerwalną całość. W tej sytuacji należy zastosować opodatkowanie właściwe dla świadczenia głównego. Jeżeli wykonujemy np. instalacje sanitarne wraz z dostarczeniem materiałów, to całość opodatkowujemy w sposób właściwy dla elementu dominującego, w tym wypadku instalacji. Jeżeli takie usługi świadczy podwykonawca, to stosujemy odwrotne obciążenie.
Kluczowe jest zatem ustalenie, w jaki sposób opodatkować dane transakcje. Następnie należy dokonać stosownych korekt. Jeżeli sprzedawca błędnie naliczył VAT, to powinien wystawić fakturę korygującą, w której będzie zastosowane odwrotne obciążenie. W ślad za tym, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru korekty, należy skorygować ewidencję VAT oraz deklarację VAT przez zmniejszenie VAT należnego. Jeżeli nabywca odliczył VAT od takiej błędnej faktury, to analogicznie powinien zmniejszyć VAT do odliczenia.
Nabywca usługi, który odliczył VAT od błędnej faktury, która powinna była być wystawiona z dopiskiem „odwrotne obciążenie”, nie tylko ryzykuje zakwestionowanie odliczonego VAT, lecz także będzie zobowiązany do zapłaty sankcji VAT wynoszącej 30 proc. błędnie odliczonego podatku. Z innej jednak strony, jeżeli sprzedawca pomyli się i zastosuje odwrotne obciążenie zamiast VAT na fakturze, również zostanie ukarany sankcją VAT.
Co ważne, z korektami należy się spieszyć, bo jak wynika z obowiązujących od początku tego roku przepisów, jeżeli odwrotne obciążenie zostanie uwzględnione we właściwej deklaracji później niż w ciągu trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, to podatku naliczonego nie można rozliczyć w tej samej deklaracji co podatek należny. Podatek naliczony jest zatem rozliczany na bieżąco. Jeżeli np. w czerwcu nabywca usługi budowlanej się zorientuje, że w styczniu powinien uwzględnić odwrotne obciążenie, to będzie zobowiązany wykazać VAT należny za styczeń, a VAT naliczony wykaże dopiero w czerwcu. Spowoduje to obowiązek zapłaty odsetek w okresie styczeń–czerwiec.
Jak widać, pułapek podatkowych w przypadku odwrotnego obciążenia jest wiele. Wydaje się, że teraz jest najlepszy moment, aby przyjrzeć się dotychczasowym rozliczeniom, dokonać niezbędnych korekt oraz wypracować spójne zasady postępowania.
Dodajmy, że sankcja będzie naliczana w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej. Wtedy organ określi kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyli sankcję 30 proc. Jeżeli zatem podatnik nie dokona korekty podatku, nie złoży korekty deklaracji i nie wpłaci podatku wraz z odsetkami przed dniem wszczęcia kontroli, to organ nałoży sankcję. Przy czym nałożenie sankcji nie jest uzależnione od winy podatnika ani od woli organu. Jeżeli zostanie stwierdzone uszczuplenie, to sankcja nakładana jest automatycznie. Jeżeli po zakończonej kontroli podatkowej podatnik złoży korektę i dopłaci podatek, to sankcja zostanie obniżona do 20 proc.
Podstawa prawna
Art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 101a, art. 112b ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).