Od początku, gdy wprowadzano w 2016 r. klauzulę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej), słychać było obawy, że w praktyce będzie ona martwa. Przepis mówi bowiem o niedających się usunąć wątpliwościach „co do treści przepisów prawa podatkowego”. Sceptycy twierdzili, że nie ma takich wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni prawa podatkowego. Zwracano też uwagę, że klauzula powinna być stosowana także do stanów faktycznych, a nie tylko do przepisów. W tak zawężonej formie nie będzie można jej w praktyce stosować – argumentowano.

Po ponad roku okazuje się, że duża część tych obaw była nieuzasadniona. Wprawdzie fiskus nie chce rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatników, ale za to często robią to sądy.

Dlaczego tak się dzieje? – Sędziowie są niezawiśli i niezależni w wydawaniu decyzji. Mają większą władzę nad znaczeniem prawa i mogą je dostosowywać do potrzeb – zwraca uwagę dr Artur Kotowski z Europejskiej Wyższej Szkoły Prawa i Administracji w Warszawie. Z kolei organ podatkowy jest elementem machiny, która ma przepisy stosować.

– Raczej trudno, by urzędnik przyznawał, że prawo jest niejasne – tłumaczy Kotowski. Jego zdaniem to niedobrze, że zastosowanie klauzuli można wyegzekwować dopiero w sądzie. Choć z drugiej strony dobrze, że w ogóle jest taka możliwość.

Co więcej, sądy sięgają po nią nie tylko wtedy, gdy stwierdzą nieprecyzyjność przepisów. W ten sam sposób traktują wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, a więc gdy mimo zebrania obszernego materiału dowodowego wciąż nie wiadomo, jak było naprawdę (np. czy transakcja faktycznie nie miała miejsca).

Nieprecyzyjny przepis

Sądy stosują in dubio pro tributario nawet wtedy, gdy w uzasadnieniu pomijają tę łacińską maksymę.

Tak właśnie postąpił Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając 5 kwietnia 2017 r. skargę podatnika, który chciał się rozliczyć z PIT jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Fiskus mu tego prawa odmawiał. Spór wynikał z tego, że mężczyzna opiekował się dziećmi naprzemiennie z byłą małżonką. Sąd stanął po stronie podatnika. Zauważył, że z obowiązującego art. 6 ust. 4 ustawy o PIT wcale nie wynika, że samotny rodzic musi być jeden. – Przed 2011 r. tak było, ale ustęp 5, z którego wynikało, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się tylko jednego z rodziców, został uchylony – przypomniał NSA. W związku z tym orzekł, że rodziców może być dwoje i obojgu wolno rozliczyć PIT według zasad przysługujących samotnym opiekunom (sygn. akt II FSK 573/15).

Na in dubio pro tributario NSA powołał się wprost w innym wyroku. Sprawa dotyczyła podatniczki prowadzącej ruchomą działalność gastronomiczną. Kobieta oferowała z wiaty dania obiadowe przygotowywane z półproduktów. Fiskus żądał od niej opłaty targowej, traktując to jako sprzedaż na targowiskach (art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3729/14) NSA orzekł, że kobieta nie musi jej płacić. Zwrócił uwagę na to, że ustawa nie definiuje sprzedaży, a ta bywa rozumiana różnie. – Skoro nie da się jednoznacznie ustalić, czy obejmuje ona także oferowanie usług, to w myśl zasady in dubio pro tributario trzeba przyjąć wykładnię korzystną dla podatniczki – stwierdził sąd.

Do takiej samej konkluzji doszedł WSA w Szczecinie w sprawie innego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chodziło o to, czy kontener komunikacyjny może być uznany za budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 2). Fiskus uważał, że skoro nie jest on budynkiem ani obiektem małej architektury, to musi być budowlą. WSA stanął jednak po stronie podatnika. Stwierdził, że skoro przepis jest niejednoznaczny, to w myśl zasady in dubio pro tributario sprawę należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika (wyrok z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/16, nieprawomocny).

Wadliwe ustalenia

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znalazła też zastosowanie w wyroku z 29 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 545/15). Sprawa dotyczyła syna, który dostał od matki pieniądze na wykończenie domu. Fiskus uważał, że była to niezgłoszona darowizna, i zażądał 20-proc. podatku. NSA doszedł jednak do wniosku, że organ zinterpretował zdarzenie na swoją korzyść. Sąd przypomniał, że z darowizną mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy darczyńca nie otrzymuje nic w zamian. Tymczasem w tej sprawie matka dała pieniądze na adaptację poddasza, na którym miała wkrótce zamieszkać. Fiskus to pominął, co NSA uznał za naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Innym przykładem zastosowania tej zasady do wątpliwości w stanach faktycznych jest wyrok NSA z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3128/14). Chodziło o firmę, której fiskus nie pozwolił ująć w kosztach wydatków na usługi budowlane. Twierdził bowiem, że roboty nie zostały wykonane. Potwierdzała to m.in. opinia biegłego grafologa, z której wynikało, że przedłożone przez podatnika zlecenia, protokoły odbioru, faktury VAT i dowody wpłat gotówkowych były falsyfikatami.

NSA nie był jednak do końca przekonany, że usługa nie miała miejsca. Stwierdził, że materiał dowodowy, choć obszerny, był niejednoznaczny i nie dowodził ponad wszelką wątpliwość, że usługi nie zostały wykonane. Orzekł więc, że niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Nie wszyscy sędziowie skłaniają się jednak ku temu, aby klauzulę stosować również w odniesieniu do stanów faktycznych. W wyroku z 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1563/16) WSA w Gdańsku stwierdził, że in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa. Stan faktyczny powinien być ustalony zgodnie z zasadami reguł postępowania.