Subskrybuj nas na Youtube
Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu niepewności prawa i nieścisłości popełnionych przez legislatora. Ten z kolei nie powinien przerzucać swojej niepewności na organy podatkowe.
/>
Mnożą się wątpliwości w zakresie stosowania przez organy podatkowe klauzuli nakazującej rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej), tzw. in dubio pro tributario. Ponad rok temu, gdy ta zasada była jeszcze w fazie projektu legislacyjnego, zgłaszałem na ramach DGP wątpliwości w zakresie praktycznego oddziaływania tej – intuicyjnie ocenianej jako słuszna – reguły na faktyczne polepszenie sytuacji prawnej podmiotów wchodzących w spory z fiskusem („Prawnik” z 22–24 maja 2016 r.). Według obserwacji osób zajmujących się monitorowaniem działalności urzędów skarbowych po nieco ponad roku jej obowiązywania organy podatkowe ignorują treść tej zasady. Sprawy, w których urzędy dokonują analizy i podejmują interpretacje na podstawie zgłaszanej rozbieżności alternatyw znaczeniowych przepisu prawa, są nieliczne. Jeżeli zaś nawet występują, to urzędy milcząco wskazują na interpretację niekoniecznie najlepszą dla strony.
Odnotowano natomiast odwoływanie się do klauzuli in dubio pro tributario przez sądy, choćby w wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3729/14) Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał o możliwości zastosowania tej klauzuli i sam wprost ją zastosował w celu wydania rozstrzygnięcia na korzyść strony.
Wróćmy jednak do postępowania organów podatkowych, bowiem nadzieja, że my wszyscy, obywatele – działający jako osoby fizyczne lub pod firmą – możemy wygrać w sądzie, który ostatecznie powoła się na omawianą klauzulę, nie wydaje mi się frapującą alternatywą. Można rzec, że lepiej tak niż w ogóle, ale dla większości osób spór sądowy w sprawach podatkowych może być równie traumatycznym przeżyciem jak sprawa karna. Dlatego warto się zastanowić, dlaczego klauzula in dubio pro tributario „nie chwyciła” (jak mówi się w prawniczym żargonie) w ramach samego postępowania podatkowego.
Pro tributario et pro reo
Przede wszystkim należy wskazać, że w systemie prawa polskiego klauzula ta działa na podobnych zasadach jak funkcjonująca w prawie karnym (procesowym) słynna zasada in dubio pro reo. Istotna różnica sprowadza się jednak do tego, że w prawie karnym nakaz rozstrzygania wątpliwości dotyczy jedynie sfery ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni prawa. Natomiast w ordynacji podatkowej wskazano właśnie na interesującą wszystkich wykładnię przepisów prawa podatkowego. W prawie karnym sądy wskazują niekiedy na konieczność przyjmowania najkorzystniejszej dla strony alternatywy znaczeniowej przepisów. Uczynił tak ostatnio Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 stycznia 2017 r. (sygn. I KZP 14/16), ale nie powołując się wcale na zasadę in dubio pro reo (bo nie mógł, gdyż nie dotyczy ona wykładni prawa!), lecz na wynikający z zasady praworządności ogólny kanon interpretacyjny z rzadka nazywany dyrektywą wykładni prowolnościowej (pro libertate). Sąd Najwyższy wskazał, że odwołanie się do takiej wykładni pozostaje w zgodzie z jednym z aspektów zasady praworządności, czyli z tym, że obywatelom wolno to, czego prawo im wyraźnie nie zabrania, zaś organom władzy publicznej wolno tylko to, na co prawo im wyraźnie zezwala. Jeżeli zatem w świetle egzegezy możliwe są dwa rezultaty wykładni, to należy przyjąć ten, który jest korzystniejszy dla sprawcy (wykładnia pro libertate). Nie może być bowiem tak, żeby wobec nieścisłości języka prawnego obywatel znajdował się w stanie niepewności prawa i ponosił tego negatywne konsekwencje, zwłaszcza w reżimie prawa karnego sensu largo.
Można powiedzieć, że wypisz wymaluj takie rozumienie należałoby – a nawet należy – stosować właśnie do art. 2a ordynacji podatkowej, czyli omawianej zasady in dubio pro tributario: podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu niepewności prawa i nieścisłości prawodawcy – legislatora. Nie wchodząc już w filozoficzne aspekty nowoczesnych kryteriów moralności prawa (wg Lona Fullera prawo „niejasne” nie jest prawem moralnym, a w demokratycznym państwie prawnym prawodawca powinien chociaż dążyć do tego, aby przepisy były redagowane minimalnie starannie co do jasności ich znaczeniowego brzmienia), wypada jedynie wskazać, że niezrozumienie wynika z odmienności sytuacji, w których znajdują się organ podatkowy i sąd. Przecież organy te funkcjonują w dwóch różnych reżimach działania, wyznaczonych przez odmienne modele stosowania prawa. Przypomnijmy, sąd orzeka w typie sądowym, zapewniającym mu większą władzę nad znaczeniem prawa (kwestia dyskrecjonalnej władzy sędziego) i kompetencję do niezależnego i niezawisłego wydawania decyzji – orzeczeń. Organ podatkowy funkcjonuje w reżimie administracyjnego typu stosowania prawa – urzędnik nie cieszy się przymiotem sędziowskiej niezależności i niezawisłości. Związany jest, rzecz jasna, zasadą legalizmu (działania na podstawie i w granicach prawa), ale – paradoksalnie – w ograniczonym stopniu może przyznać, że prawo jest niejasne.
Wyznaczony przez administracyjny typ stosowania prawa schemat działania nakłada na organ administracyjny silny imperatyw w ustaleniach walidacyjnych (określeniu przepisów, na podstawie których ma zostać wydana decyzja administracyjna). Kwestia niejasności znaczeniowej przepisów prawa podatkowego jest przesuwana do swobodnej oceny organu podatkowego, który działa zawsze w hierarchicznej zależności od egzekutywy, która z istoty rzeczy powiązana jest z władzą polityczną. To też bardzo dobrze pokazuje, jak ważną cechą sądowego typu stosowania prawa jest niezależność, gdyż organ sądowy posiada z istoty rzeczy przymioty i gwarancje swobodnej oceny znaczenia prawa i rzeczywistego (bez presji wynikającej z kontekstu podejmowania decyzji) ustalania tego znaczenia z wzięciem pod uwagę wszystkich argumenty „za” i „przeciw”. Organ administracyjny takich przymiotów nie posiada.
Poza tym zasada in dubio pro tributario wkracza kolizyjnie w naczelne zasady wykładni prawa – racjonalności prawodawcy (którą przecież również z urzędu muszą uwzględniać organy stosowania prawa) czy niesprzeczności systemu prawa.
Wątpliwości po stronie organu
Warto jeszcze wskazać, że w mediach pojawiają się argumenty o tym, że wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego dostrzegają wszyscy poza organami podatkowymi. Przede wszystkim pojawiają się stwierdzenia, że wątpliwości takie zgłaszają doradcy podatkowi, duże kancelarie itp., a także że urzędy nie biorą pod uwagę orzeczeń sądowych. Argument ten jest skrajnie błędny i wynika z głębokiej nieznajomości teoretycznych podstaw funkcjonowania kontynentalnych systemów prawnych. Przede wszystkim należy wskazać, że obie zasady – zarówno in dubior pro tributario, jak i obowiązująca w prawie karnym in dubio pro reo – kierowane są do organów, a nie do stron postępowania. Znaczy to, że to organ ma powziąć wątpliwości i oprzeć dalsze swoje zachowanie w postępowaniu na podstawie dyspozycji wyrażonej w tym przepisie: podjąć ustalenie korzystne dla strony (to w prawie karnym) albo wybrać znaczenie spośród alternatyw znaczeniowych przepisu na korzyść strony (to w prawie podatkowym). Wątpliwości zgłaszane przez strony są natomiast w zasadzie irrelewatne i mają jedynie znaczenie argumentacyjne. I sąd, i organ znają prawo i muszą dążyć do wydania decyzji na zasadzie praworządności. Truizmem jest stwierdzenie, że przyjmowanie za dobrą monetę każdorazowych wątpliwości strony (w postępowaniu karnym czy podatkowym) doprowadzałoby do paraliżu tych postępowań lub wydawania decyzji niezgodnych z literą prawa lub poczuciem sprawiedliwości (ta druga uwaga dotyczy przede wszystkim prawa karnego).
Druga kwestia, ta związana z nieuwzględnianiem przez organy podatkowe orzecznictwa sądowego, jest argumentem mglistym. Przecież w systemie prawa stanowionego nie istnieją orzeczenia precedensowe (tzw. precedensy de iure). Orzeczenie danego sądu nie ma mocy powszechnie obowiązującej (dlatego też Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem sensu stricto, lecz organem kontroli konstytucyjności, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą, nie są to jednak w żadnym razie orzeczenia „precedensowe”). Takiemu stanowi rzeczy konsekwentnie sprzeciwia się także sądownictwo i z istoty rzeczy znany pogląd, że żaden z organów sądowych w Polsce nie ma obecnie uprawnienia do wydawania powszechnie wiążącej wykładni prawa. Nie ma takiego uprawnienia, gdyż wydawane w jednostkowych sprawach orzeczenia wiążą organy tylko w tych sprawach i nie posiadają mocy powszechnie obowiązującej. Założenie przeciwne wprowadzałoby do systemu instytucję precedensu, której kontynentalne systemy prawne nie tylko nie znają, lecz wręcz się konsekwentnie sprzeciwiają jako godzącej w stojący u podstaw naszej kultury prawnej podział na akty tworzenia i stosowania prawa.
Nie jest tak, że zasada in dubio pro tributario jest niepotrzebna. Nie jest też oczywiście tak, że wspiera się decyzje organów podatkowych faktycznie krzywdzące i oparte na interpretacji prawa niezgodnej nawet z podstawowym wyczuciem niuansów interpretacyjnych. Ocenić natomiast należy, że wprowadzenie tej zasady jest wybiegiem prawodawcy, który wprowadzając do ordynacji podatkowej w znacznym zakresie „ciemny” przepis (niestosowany albo stosowany w bardzo ograniczonym zakresie), usiłował przerzucić własną odpowiedzialność za nieudolność w tworzeniu prawa na organy to prawo stosujące, zmuszone przecież do wydawania decyzji w poczuciu legalizmu i uwarunkowań płynących z kontekstu wydawania indywidualnych rozstrzygnięć. Owszem, cała nadzieja w sądach, które wykazują systematycznie większą aktywność w zakresie posługiwania się meandrami sztuki egzegezy. Nie powinno być jednak tak, że niedoskonałości litery prawa musi poprawiać sąd, który jest dopiero na końcu drogi obywatela do uzyskania sprawiedliwości.
