PROBLEM: Wchodząca z początkiem lipca 2020 r. nowelizacja ustawy o podatkach dochodowych dotycząca sankcji za przelew na rachunek spoza wykazu podatników VAT jest dość osobliwa. Nie dość, że wprowadza ona rozwiązania zaprezentowane wcześniej w objaśnieniach ministra finansów, to jeszcze prawodawca zdecydował o ich wstecznym stosowaniu. I właśnie z tego powodu mogą pojawić się istotne wątpliwości
Wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 10 ustawy z 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1065) zdecydowana większość nowych przepisów chociaż wchodzi w życie 1 lipca 2020 r., to jest stosowana od początku roku podatkowego 2020. Dokładniej chodzi o nowe, korzystniejsze dla podatników, rozwiązania odnoszą się do zapłat dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2019 r. Wyjątkiem są przepisy, które wprowadzają obowiązek zapłaty z wykorzystaniem rachunku płatniczego, dla uniknięcia wystąpienia dodatkowego przychodu po stronie kontraktowego pośrednika w płatnościach. Te z kolei mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r. Czym jest to spowodowane? Chodzi tutaj oczywiście o jedną z istotniejszych zasad stanowienia prawa, według której zmiany w podatkach dochodowych powinny opublikowane nie później niż 30 listopada roku poprzedniego, aby weszły w życie od kolejnego roku podatkowego. Wyjątkiem są zmiany, które nie wpływają negatywne na sytuację podatników – i tak właśnie było w przypadku zdecydowanej większości przepisów wprowadzonych ustawą z 5 czerwca 2020 r. Stąd akceptowalne jest rozwiązanie, w ramach którego zmiany poprawiające sytuację podatników, chociaż weszły w życie 1 lipca 2020 r., stosowane są wstecznie, od początku roku 2020.

Dodatkowa korzyść z podzielonej płatności

Reklama
Dzięki takiemu retrospektywnemu zabiegowi część podatników „odzyska” koszty, które według przepisów wprowadzonych z początkiem 2020 r. (przed nowelizacją ustawą z 5 czerwca 2020 r.) nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym ze względu na zapłatę dokonaną przelewem na rachunek niewidniejący na białej liście. O ile bowiem pierwotnie fakt, że podatnik uregulował z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności cenę świadczenia zrealizowanego przez przedsiębiorcę – czynnego podatnika VAT w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł, nie powodował, iż nie miało zastosowania wyłączenie kosztowe, o tyle obecnie ma to kluczowe znaczenie.
Przypomnieć należy, że – wbrew pierwotnej treści art. 15d ustawy o CIT i art. 22p ustawy o PIT – po nowelizacji zapłata w podzielonej płatności powoduje, iż podatnik nie jest pozbawiony możliwości rozliczenia podatkowego kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, że płatność została przekazana ba rachunek niewidniejący na białej liście. [przykład 1]

Reklama
Zaznaczyć przy tym trzeba, że dla eliminacji negatywnych skutków zapłaty na rachunek niewidniejący na białej liście całkowicie bez znaczenia jest to, czy podzielona płatność miała charakter obligatoryjny czy fakultatywny.

Kiedy można rozliczyć

Okazuje się jednak, że ta korzystna dla podatników zmiana może przysporzyć podatnikom pewnych trudności. W ustawie nowelizującej zabrakło bowiem przepisu, który wprowadziłby możliwość ujęcia w bieżącym rozliczeniu kosztów, które w pierwotnym stanie prawnym nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu z fiskusem, lecz finalnie odzyskały swój podatkowy charakter.
Przypomnieć przy tym należy, że nadpłata w zaliczkach na podatki dochodowe (zarówno CIT, jak i PIT), co do zasady jest rozliczana w zeznaniu rocznym. Wyjątek został przewidziany w art. 77a ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy.
Jeżeli zatem podatnik pierwotnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczania zaliczki, wyłączył danych wydatek z kosztów, a następnie na skutek nowelizacji – wobec uprzedniej zapłaty w podzielonej płatności – okazało się, że może on stanowić koszt, to musi rozstrzygnąć, kiedy rozliczyć powstałą tytułem tego nadpłatę. I tutaj właśnie – ze względu na brak stosownych regulacji incydentalnych – nie odnajdujemy żadnych podstaw do tego, aby taki koszt został uwzględniony w rachunku podatkowym przy obliczaniu zaliczki za lipiec, jako miesiąc wejścia w życie przepisów. W świetle regulacji ordynacji podatkowej zdają się właściwe dwa rozwiązania:
1) korekta zaliczki (bez deklaracji bo taka nie występuje) i wniosek do organu podatkowego, wraz z uzasadnieniem, o zwrot nadpłaty tytułem zaliczki za miesiąc, w którym wydatek, jak się okazało, mógł być kosztem, oraz za kolejne miesiące, lub
2) wstrzymanie się z rozliczeniem kosztu do zeznania rocznego – tylko w tym przypadku zawyżenie zaliczki powodowane niezaliczeniem wydatku do kosztów musi być uwzględnione przy obliczaniu kolejnych zaliczek.
W przypadku drugiego rozwiązania pozostaje mieć nadzieję (bo żaden przepis na to nie wskazuje), że organy zgodzą się na to, by modyfikacja powodująca możliwość rozliczenia kosztów dotyczących zapłat uregulowanych w mechanizmie podzielonej płatności wywierała skutki dopiero na zaliczki obliczane od miesiąca lipca (pomimo regulacji normujących takie zagadnienie i wstecznemu zastosowaniu przepisów). [przykład 2]
Ewidentnie w takiej sytuacji prawodawcy zabrakło wyobraźni fiskalnej, bo wystarczyłoby jedno zdanie, w którym wskazałby, że w związku ze wstecznym zastosowaniem nowych regulacji przy obliczaniu zaliczki za lipiec (miesiąc wejścia w życie przepisów) podatnicy mogą rozliczyć koszty uprzednio wyłączone z rachunku podatkowego ze względu na sposób zapłaty (a odzyskane w wyniku nowelizacji).

Dłuższy termin na zawiadomienie

Dla podatników, którzy dokonali płatności jeszcze przed wprowadzeniem szczególnych, czasowych rozwiązań dotyczących przeciwdziałania COVID-19, dobrą informacją jest, że wydłużony został trzydniowy termin na zawiadomienie o zapłacie na rachunek niewidniejący na białej liście. Przy czym skorzystają na tym wyłącznie ci podatnicy, którzy spóźnili się z zawiadomieniem ZAW-NR, lecz złożyli je nie później niż siódmego dnia od dnia zapłaty. Prawodawca, zachowując skuteczność zawiadomień o płatnościach dokonanych na rachunek niewidniejący na białej liście (co było konieczne chociażby ze względu na to, że były one składane do innego organu niż w nowym stanie prawnym), nie wprowadził powszechnej abolicji, a zatem nie umożliwił złożenia zawiadomienia z mocą wsteczną. [przykład 3]
Oczywiście podatnicy „odzyskujący” koszty ze względu na złożenie w przeszłości zawiadomienia w terminie do siedmiu dni również muszą zmierzyć się z opisanym powyżej problemem, w jakim momencie „przywracane” są koszty i jak wpływają na wysokość kolejnych zaliczek na podatek dochodowy.
Niestety kolejny raz się okazało, że dokonując zmian w ustawach o podatkach dochodowych, prawodawca nie przewidział wszystkich istotnych aspektów. A tym razem powinien potraktować nowelizację w szczególny sposób, gdyż nie dość, że była wymuszona uprzednim niewłaściwym przygotowaniem przepisów, to jeszcze zastosowane w niej zostało wsteczne wdrożenie nowych rozwiązań. W takich przypadkach bardzo łatwo popełnić błąd, a to oznacza, że podatnicy muszą zachować szczególną ostrożność przy stosowaniu tych regulacji. ©℗

przykład 1

Zastosowanie split paymentu
W lutym 2020 r. podatnik dokonał zapłaty za towary zakupione od kontrahenta będącego przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT. Płatność została zrealizowana na podstawie otrzymanej przez kupującego faktury, a na rachunek bankowy, którego numer został wskazany w dokumencie faktury. Zapłata była dokonana w podzielonej płatności. Po około dwóch tygodniach księgowa nabywcy ustaliła, że wartość transakcji, w ramach której został dokonany zakup, przekracza 15 tys. zł i dokonała weryfikacji numeru rachunku bankowego na białej liście. Okazało się, że rachunek taki nie widnieje i nie widniał na białej liście w dniu zlecenia przelewu. W konsekwencji koszt nabycia takich towarów nie mógł być ujęty w rozliczeniu podatkowym. Po nowelizacji z 5 czerwca 2020 r. koszty zostały uratowane, bo księgowa zrealizowała płatność w mechanizmie split payment.

przykład 2

Wydatek nieujęty w kosztach
W lutym 2020 r. podatnik dokonał zapłaty za usługi realizowane przez kontrahenta będącego przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT. Płatność została zrealizowana na podstawie otrzymanej przez kupującego faktury, a na rachunek bankowy, którego numer został wskazany w dokumencie faktury. Zapłata była dokonana w podzielonej płatności. Po pewnym czasie się okazało, że wartość transakcji, w ramach której zostały wykonane usługi, przekracza 15 tys. zł, a zapłata była dokonana na rachunek niewidniejący na białej liście w dniu zlecenia przelewu. W konsekwencji koszt nabycia takich towarów nie mógł być ujęty w rozliczeniu podatkowym. Po nowelizacji z 5 czerwca 2020 r. koszty mogą być jednak rozliczone. Pojawiła się wątpliwość, czy taki koszt może być ujęty lipcu i uwzględniony przy obliczaniu zaliczki za ten miesiąc. Doradca podatkowy zwrócił uwagę na to, że nie ma żadnej podstawy do takiego bieżącego rozliczenia kosztu. Została podjęta decyzja, że będzie on rozliczony w zeznaniu rocznym, przy czym przy obliczaniu zaliczek za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. nie będzie uwzględniana nadpłata, powodowana nieujęciem wydatku w kosztach (dokonywana była symulacja, w ramach której zaliczki były obliczane w taki sposób, jakby koszt był ujęty w lutym).

przykład 3

Dwie płatności jeszcze przed epidemią
W styczniu i w lutym 2020 r. podatnik dokonał zapłaty za usługę realizowane przez kontrahenta będącego przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT. W obu przypadkach płatności zostały zrealizowane na podstawie otrzymanej przez kupującego faktury, a na rachunek bankowy, którego numer został wskazany w dokumencie faktury. Zapłaty nie były dokonane w podzielonej płatności. Przy drugiej płatności księgowa zorientowała się, że wartość transakcji, w ramach której została wykonana usługa, przekracza 15 tys. zł, a obie zapłaty były dokonane na rachunek niewidniejący na białej liście w dniu zlecenia przelewu. W związku z tym piątego dnia od dnia dokonania drugiej zapłaty zostało złożone zawiadomienie ZAW-NR. Przed obliczeniem zaliczki za luty 2020 r. księgowa skonsultowała się z doradcą podatkowym i ten wyjaśnił, że zawiadomienie zostało złożone zbyt późno i nie wywiera skutków podatkowych (zastosowanie miało więc wyłączenie kosztowe). Po nowelizacji z 5 czerwca 2020 r. doradca podatkowy skontaktował się z księgową i poinformował, że ze względu na to, iż zawiadomienie z lutego zostało złożone przed upływem siedmiodniowego terminu, a według nowych przepisów, które stosowane są wstecznie, informacja o płatności winna być przekazana w terminie siedmiu, a nie trzech dni (w czasie epidemii – 14 dni), wyłączenie powodowane zapłatą z lutego nie ma zastosowania. Jednocześnie doradca wyjaśnił, że żaden z przepisów nie umożliwia odzyskania kosztów wyłączanych z rachunku podatkowego ze względu na styczniową zapłatę.
Podstawa prawna
• art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 10 i 14 ustawy z 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1065)
• art. 77a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)