20 lipca 2020 r. Y. spółka z o.o. (zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce) dokonała dostawy krzeseł na rzecz niemieckiej firmy X. (zarejestrowanej jako podatnik VAT UE w Polsce i w Niemczech). Z kolei niemiecki kontrahent sprzedał nabyte krzesła czeskiej firmie (zarejestrowanej jako podatnik VAT UE w Czechach). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Y. i X. transport towarów miała zorganizować polska firma, bezpośrednio z Polski do magazynu czeskiej firmy w Czechach. Fizycznego przewozu towarów dokonał przewoźnik wynajęty przez polski podmiot. Faktura dokumentująca dostawę została wystawiona 20 lipca 2020 r. Spółka przed dokonaniem dostawy nie otrzymała żadnej zaliczki. Zgodnie z umową z niemieckim kontrahentem za sprzedane meble polskiej firmie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 40 000 zł powiększone o należny VAT. Spółka Y. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT rozlicza ona na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla Y. właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jak polska firma powinna rozliczyć VAT i CIT od sprzedaży mebli firmie niemieckiej, w sytuacji gdy:
  • wariant I: firma X. poda niemiecki numer VAT UE
  • wariant II: firma X. poda polski numer VAT UE?
ROZWIĄZANIE
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, gdyż uczestniczą w niej trzy firmy (tj. polska, niemiecka i czeska), a wydanie towaru ma miejsce bezpośrednio pomiędzy pierwszą (tj. polską) a ostatnią (tj. czeską).
Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
W przypadku dostaw towarów kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest ustalenie miejsca dostawy towaru. Z kolei dla dostaw łańcuchowych ustawodawca w sposób szczególny określa sposób ustalenia miejsca dostawy towarów. Co istotne, zasady te uległy zmianie od 1 lipca 2020 r.
W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy przez ich nabywcę lub osobę trzecią miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
W analizowanym przypadku transport towarów w dostawie łańcuchowej odbywa się z Polski do Czech i jest organizowany przez polską spółkę (tj. pierwszą firmę z łańcucha). Należy zatem wziąć pod uwagę regulacje art. 22 ust. 2b–2d ustawy o VAT (dodane z 1 lipca 2020 r.). I tak w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy o VAT).
W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).
Z kolei przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).
Przy czym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 lipca 2020 r.) w przypadkach, o których mowa w art. 22 ust. 2–2c ustawy o VAT, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wariant I

W sytuacji, gdy firma niemiecka – tj. podmiot pośredniczący – poda niemiecki numer VAT UE, to transport towarów jest przyporządkowany dostawie do podmiotu pośredniczącego, tj. dostawie dokonanej przez polską firmę. Oznacza to, że dostawa dokonana przez spółkę Y. powinna zostać opodatkowana w Polsce, a dostawa dokonana przez firmę niemiecką (jako dokonana po zakończeniu transportu towarów) powinna zostać opodatkowana w Czechach. Dla polskiej firmy oznacza to, że może ona rozpoznać tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 par. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w celu wykonania na nich czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W analizowanej sprawie dostawa dokonywana jest przez polską firmę na rzecz niemieckiego podatnika VAT UE, a towary są wywożone z terytorium kraju (tj. Polski) do innego państwa członkowskiego, tj. do Czech. Zarazem spółka Y. jest podatnikiem VAT czynnym, a przedmiotem dostawy są krzesła, w związku z czym uznaniu tej dostawy za WDT nie sprzeciwiają się też art. 13 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy od tej wewnątrzwspólnotowej dostawy należy ustalić zgodnie z regułą zawartą w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W analizowanej sprawie faktura potwierdzająca dostawę została wystawiona w dniu jej dokonania, tj. 20 lipca 2020 r,. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Na marginesie należy wskazać, że faktura powinna zawierać numery VAT UE : polski – sprzedawcy, i niemiecki – nabywcy.
Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję, że spełnione są warunki do zastosowania stawki 0 proc., na podstawie art. 42 ustawy o VAT lub art. 45a rozporządzenia 282/2011, i to już w rozliczeniu za lipiec 2020 r. Zaznaczę tylko, że w kształtującej się praktyce orzeczniczej organy podatkowe przyjmują, że niespełnienie warunków wprowadzonych od 1 stycznia 2020 r. przez art. 45a rozporządzenia 282/2011 nie oznacza, że stawka 0 proc. nie będzie miała zastosowania, ponieważ prawo do stawki 0 proc. można wywieść po spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 42 ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.522.2019.1.AKR). Zakładam przy tym, że transakcja zostanie prawidłowo wykazana w informacji VAT UE za lipiec 2020 r., co jest dodatkowym warunkiem zastosowania stawki 0 proc. od 1 lipca 2020 r. (stosownie do obowiązującego od tego dnia art. 42 ust. 1a ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanym przypadku podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedmiotowych krzeseł będzie ustalona cena w wysokości 40 000 zł.
Spółka w deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT UE za lipiec powinna zatem wykazać dostawę krzeseł jako WDT. Podstawa opodatkowania wyniesie 40 000 zł. Z uwagi na 0-proc. stawkę VAT podatek należny od tej dostawy nie wystąpi.

Wariant II

W sytuacji gdy firma niemiecka – tj. podmiot pośredniczący – poda polski numer VAT UE, to transport towarów przyporządkowany jest dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący, tj. dostawie dokonanej przez firmę niemiecką do czeskiej. Oznacza to, że w Polsce powinna zostać opodatkowana zarówno dostawa dokonana przez firmę niemiecką (jako ta, której należy przyporządkować transport), jak i dostawa dokonana przez polską firmę (jako dokonana przed rozpoczęciem transportu towarów). Dla spółki Y. oznacza to, że powinna ona tę dostawę opodatkować jako dostawę krajową, ponieważ w tym przypadku dostawę wewnątrzwspólnotową może rozpoznać firma niemiecka.
Zatem w tym wariancie dostawę krzeseł spółka powinna potraktować jako dostawę krajową i opodatkować ją przy zastosowaniu stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa st. 1 pkt 1 ustawy o VAT), tj. stawki właściwej dla dostawy krzeseł w obrocie krajowym.
Obowiązek podatkowy w tym przypadku – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. 20 lipca 2020 r. Należy zaznaczyć, że w tej sytuacji fakt wystawienia faktury nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Z kolei wystawienie faktury 20 lipca 2020 r. jest prawidłowe w świetle art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę, że firma X podała dla transakcji polski numer VAT UE, a zatem na wystawionej fakturze spółka Y. powinna wskazać polski numer VAT kontrahenta.
Podstawą opodatkowania także w tym przypadku będzie ustalona w umowie cena netto, tj. 40 000 zł (gdyż zgodnie z umową VAT ma być do niej doliczony).
Podatek należny od dostawy krajowej tych krzeseł wyniesie zatem 9200 zł (40 000 zł x 23 proc.).
W tym wariancie podstawę opodatkowania (40 000 zł) oraz podatek należny (9200 zł) z tytułu dostawy należy wykazać w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. ©℗
CIt (dotyczy obu wariantów)
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Są nimi w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem VAT w wysokości 9200 zł w wariancie II nie stanowi przychodu.
W analizowanej sprawie przychodem będzie ustalone wynagrodzenie w kwocie 40 000 zł (w obu wariantach dostawy).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód powstanie 20 lipca 2020 r., kiedy to doszło do wydania rzeczy i wystawienia faktury (dotyczy to obu wariantów dostawy).
Dla spółki Y. właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczam należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
Zatem należna zaliczka CIT za lipiec 2020 r. od tej transakcji wyniesie 7600 zł (40 000 zł x 19 proc.). ©℗
Schemat rozliczenia dostawy krzeseł*
Wariant I Wariant II
1. Jaki podatek:
CIT
Przychody: 40 000 zł
KUP Nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Zaliczka CIT 7600 zł
VAT
Podstawa opodatkowania 40 000 zł
Podatek należny nie wystąpi (stawka 0 proc. z powodu WDT) 9200 zł (40 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony Nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT-7 W poz. 21 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości 40 000 zł W poz. 19 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości 40 000 zł, a w poz. 20 podatek należny w wysokości 9200 zł
CIT Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody z tej dostawy (tj. 40 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za lipiec 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8 31 marca 2021 r.
VAT-7 i JPK_VAT(3)** 25 sierpnia 2020 r.
Informacja VAT UE
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
** wdrożenie nowej struktury JPK_VAT (tj. JPK_V7 w przypadku spółki) jest przełożone na 1 października 2020 r.
Podstawa prawna
• art. 7, art. 13, art. 19a ust. 1, art. 20, art. 22, art. 29a, art. 41, art. 42, art. 106i ust. 1, art. 146aa ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2018 r. L 311, s. 10) – rozporządzenie 282/2011
• art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)