Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej próbuje wskrzesić dawno nieobowiązujące przepisy, co ma bardzo poważne skutki dla firm budowlanych realizujących kontrakty na budowę lub remonty np. domów studenckich czy internatów.

rozwiń ›

Od 2021 r. twierdzi, że zamieszczona w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego obejmuje tylko część budynków sklasyfikowanych w dziale 11. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tj. wyłącznie budynki stałego zamieszkania. Tak wynika z wydawanych przez niego od tego czasu wiążących informacji stawkowych.

Konsekwencje stosowania 8-proc. stawki

Prezentowana przez dyrektora KIS interpretacja art. 2 pkt 12 ustawy ma bardzo negatywne konsekwencje. Zostały one opisane na łamach DGP w artykułach „Niższy VAT nie dla domków letniskowych. Problem jest nadal z akademikami” (DGP nr 100/2024) i „Więzienie to nie mieszkanie. Jego budowa jest objęta podstawową stawką VAT” (DGP nr 17/2025).

Dla zobrazowania skutków wykładni dyrektora KIS można wskazać chociażby przykład firm budowlanych, które realizują kontrakty na budowę lub remonty np. domów studenckich, czy internatów. Jaką stawkę VAT powinny stosować?

Zamawiający, którymi bardzo często są publiczne szkoły wyższe, na podstawie funkcjonującej przez kilkanaście lat wykładni przepisu na ogół nadal oczekują złożenia na te prace ofert z 8-proc. VAT. Jest to jednak obarczone potężnym ryzykiem. Kto miałby ponosić jego ekonomiczne konsekwencje?

Jeżeli działająca zgodnie z interpretacją dyrektora KIS firma budowlana w przetargu publicznym złoży ofertę z 23-proc. VAT, to ta propozycja może zostać odrzucona. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Krajowej Izby Odwoławczej oferta zawierająca nieprawidłową stawkę VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny.

Jeżeli oferta zostałaby mimo wszystko wybrana, to ekonomiczny ciężar wyższego VAT poniesie zamawiający. Gdy będzie nim instytucja publiczna, to ciężar wyższego VAT zostanie sfinansowany ze środków publicznych. Czy nie należy tego uznać za przekładanie przez państwo pieniędzy z jednej kieszeni do drugiej? Z kolei złożenie przez firmę oferty z 8-proc. VAT naraża ją na ryzyko zakwestionowania rozliczeń z fiskusem. W przypadku umów zawieranych w trybie zamówień publicznych sprawa ta jawi się jako szczególnie skomplikowana, jeżeli chodzi o to, kto miałby ponieść koszt owego podatku. W przypadku nawet niewielkich inwestycji różnica 15 pkt proc. pomiędzy stawkami 8 proc. a 23 proc. VAT oznacza kilka milionów złotych podatku.

Dużym problemem w kontekście zastosowania właściwej stawki VAT jest również możliwość zmiany przeznaczenia obiektu już w trakcie inwestycji. Jeżeli inwestor w wyniku rachunku ekonomicznego zmieni przeznaczenie budynku, np. z mieszkaniowego na akademik lub internat, to czy należy skorygować faktury za roboty budowlane? Budynek nadal jest klasyfikowany w dziale 11. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Przepis...

Artykuł 2 pkt 12 w obecnie obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do ustawy o VAT 1 stycznia 2008 r. ustawą z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192, poz. 1382).

Wynika z niego, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się „budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 2008 r. i aż do 2020 r. dyrektor KIS stał na stanowisku, że o opodatkowaniu 8-proc. VAT decyduje wyłącznie zakwalifikowanie budynku do działu 11. PKOB, a więc do budynków mieszkalnych. W 2021 r. zaczął kłaść nacisk na sformułowanie: „stałe zamieszkanie”, które przez kilkanaście lat nie było kluczowe dla zastosowania stawki 8 proc.

...i jego geneza

Nowelizacja z 19 września 2007 r. powstała w toku łącznego rozpatrywania trzech projektów ustaw (druki sejmowe nr 1507, 1700 i 1928). W dwóch pierwszych, poselskich, zaproponowano treść art. 2 pkt 12 w brzmieniu identycznym do ostatecznie uchwalonego przez Sejm. Trzeci, rządowy, zawierał wyliczenie pewnych szczególnych kategorii budynków niebędących budynkami jednorodzinnymi (PKOB 111) ani dwu- lub wielomieszkaniowymi (PKOB 112), a także miały zostać objęte stawką 7 proc. (obecnie 8 proc.). Chodziło m.in. o: budynki noclegowni, domy dla bezdomnych, budynki domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych, budynki specjalistycznych ośrodków wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Propozycja rządowa została oceniona krytycznie przez eksperta sejmowego Henryka Dzwonkowskiego. W opinii prawnej zaproponował on, aby uniknąć takiego kazuistycznego wyliczania i rozważyć generalne objęcie preferencyjną stawką VAT budynków zbiorowego zamieszkania sklasyfikowanych w grupie 113 PKOB z pewnymi tylko wyłączeniami (oznaczonymi jako „ex”), odnoszącymi się np. do hoteli robotniczych, czy ewentualnie rezydencji prezydenckich i biskupich.

Ekspert wyraził bowiem zdziwienie, dlaczego rządowy projekt wyłącza z zakresu stosowania preferencyjnej stawki VAT np. domy mieszkalne dla dzieci i studentów (typu internaty, bursy, domy studenckie), mimo że – jak uzasadniał Henryk Dzwonkowski – zasadniczo mają one charakter mieszkalny oraz zapewniają możliwość całorocznej eksploatacji, a zatem spełniają podstawowy warunek wynikający z projektowanego art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Ekspert wskazywał, że są to budynki przeznaczone na stały pobyt uczniów (studentów) w okresie kilkuletniej nauki w szkole lub uczelni, a zatem „polityka społeczna państwa powinna stwarzać tym grupom społecznym preferencje w zakresie zabezpieczenia ich potrzeb bytowych w okresie edukacji. Obniżona stawka VAT na budowę i dostawy tego rodzaju obiektów jak internaty, bursy czy domy studenckie mogłaby stanowić jeden z czynników przyczyniających się do zwiększenia liczby takich placówek w całym kraju” – uzasadnił sejmowy ekspert.

Henryk Dzwonkowski wskazał również na inną wadę projektowanego przez rząd katalogu budynków objętych stawką 7 proc. – liczne odesłania do innych ustaw spoza dziedziny prawa podatkowego, co pociągałoby za sobą konieczność skomplikowanej niekiedy wykładni systemowej, z zastosowaniem pojęć z innych dziedzin prawa. Generalne odesłanie w tym względzie tylko do PKOB (grupa 113) mogłoby więc uprościć stosowanie projektowanych przepisów w praktyce – przekonywał sejmowy ekspert.

Wiedziano, co uchwalano

Warto też przytoczyć argumenty z uzasadnienia poselskich projektów ustaw. W uzasadnieniu druków 1507 i 1700 napisano, że projekt zmienia definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, odnosząc to pojęcie do całości działu 11 PKOB – „Budynki mieszkalne”. „Zasadne wydaje się bowiem objęcie obniżoną stawką podatku wszystkich budynków zbiorowego zamieszkania, objętych grupą PKOB 113. Są to w przeważającej większości obiekty doskonale odpowiadające pojęciu «budownictwa objętego polityką społeczną państwa», jak domy opieki społecznej, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.” – brzmiało uzasadnienie.

Komisja sejmowa przegłosowała, że projektem wiodącym będzie projekt zawarty w druku nr 1700. Uznała, że zakłada on największy zakres stosowania obniżonej stawki VAT. Prezentując go na forum Sejmu, poseł sprawozdawca Wojciech Romaniuk wskazał, że nowa definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego obejmuje również internaty i bursy szkolne, a także domy studenckie.

W trakcie prac nad ustawą poseł strony rządowej Andrzej Adamczyk zwrócił z kolei uwagę na to, że według przedłożenia sejmowej komisji definicja budownictwa społecznego obejmie np. domki wypoczynkowe i domy letnie. Zapytał, czy w polskich warunkach i na obecnym etapie faktycznie jest uzasadnione obejmowanie podatkową preferencją takich kategorii budownictwa. Wskazał, że kłóci się to nawet z obiegowym, powszechnym rozumieniem budownictwa objętego polityką społeczną.

Z tego wynika, że parlamentarzyści rozumieli sens proponowanego i uchwalonego ostatecznie przepisu. Uchwalona 5 września 2007 r. nowelizacja zawierała definicję zgodną z zaproponowaną przez komisję i projektami poselskimi.

Przyczyna kontrowersji

Skąd zatem obecnie taka różnica w sposobie rozumienia definicji zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy?

Moim zdaniem powodem jest brak w tym przepisie sformułowania „ex”. Jego dodanie sugerował ekspert sejmowy Henryk Dzwonkowski, na wypadek gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres definicji. Dla eksperta było więc oczywiste, że ograniczenie zakresu towarów i usług z danego grupowania statystycznego wymaga użycia tego słowa.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o „ex”, rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Użycie „ex” przed numerem grupowania statystycznego oznacza, że nie wszystkie towary lub usługi, których dotyczy dany przepis, są nim objęte. Wyłączenie odbywa się na dwa sposoby. Pierwszy polega na użyciu po numerze grupowania statystycznego słów „z wyłączeniem”, drugi polega na dodaniu słowa „wyłącznie”. Przykładem są np. definicje zawarte w art. 2 pkt 21 i pkt 27g oraz art. 41 ust. 12a ustawy.

Moim zdaniem brak poprzedzenia w art. 2 pkt 12 oznaczenia numeru działu PKOB sformułowaniem „ex” nie pozwala na zawężanie zakresu definicji „obiektów budownictwa mieszkaniowego” do niektórych budynków sklasyfikowanych w dziale 11.

Dlatego uważam, że nieprawidłowe jest stanowisko dyrektora KIS ignorujące to, że ustawodawca podatkowy jednoznacznie wskazał, w jaki sposób zawęża zakres towarów i usług określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W mojej ocenie interpretacja prezentowana przez dyrektora KIS byłaby prawidłowa, gdyby art. 2 pkt 12 brzmiał: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 11, wyłącznie stałego zamieszkania. Brzmi on jednak inaczej.

Było to oczywiste dla posłów, którzy pracowali nad ustawą, jak również dla przedstawicieli doktryny ten przepis interpretujących.

Co na to inni

Przedstawiciele doktryny prezentują pogląd, zgodnie z którym o zaliczeniu do „obiektów budownictwa mieszkaniowego” decyduje wyłącznie klasyfikacja do działu 11 PKOB.

Janusz Zubrzycki (sędzia NSA) pisał w 2018 r. w „Leksykonie VAT”, że obiekty budownictwa mieszkaniowego obejmują m.in.: domy letnie, budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Autor wyjaśnił, że dostawa (sprzedaż) każdego z tych obiektów oraz świadczenie usług z nimi związanych (budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa) – z wyłączeniem lokali użytkowych – są od 2011 r. opodatkowane 8-proc. VAT. (wcześniej było to 7 proc.). To prowadziło do wniosku, że na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy taką samą stawką zostały objęte wszystkie budynki zbiorowego zamieszkania, a więc również hotele robotnicze.

Analogiczne stanowisko prezentuje Adam Bartosiewicz, który wskazał w wydanym w 2024 r. w „VAT. Komentarz”, wyd. XVIII, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są wszelkie budynki mieszczące się w dziale 11 PKOB.

Stałe zamieszkanie

Warto przypomnieć, że użyte w aktualnym przepisie słowa „stałego zamieszkania” pochodzą z nazwy grupowania statystycznego, wymienionego w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która była załącznikiem do zarządzenia nr 70 prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 25 października 1989 r. KOB stosowano dla potrzeb opodatkowania VAT do 31 grudnia 2002 r. Potem zastąpiła ją Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.

Ówczesna ustawa o VAT z 8 stycznia 1993 r. definiowała (w art. 51 ust. 3) „obiekty budownictwa mieszkaniowego” jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w KOB pod symbolem 11. Były tam wymienione właśnie „Budynki mieszkalne rodzinne – stałego zamieszkania”

Słowa „stałego zamieszkania” pozostawiono w definicji „obiektów budownictwa mieszkaniowego” po nowelizacji przepisów dostosowującej ich treść do PKOB. Należy jednak zauważyć, że w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2007 r. słowa „stałego zamieszkania” odwoływały się do grupowania PKOB 113, poprzedzonego słowem „ex”.

To według mnie dodatkowo potwierdza tezę, że rezygnacja z użycia słowa „ex” w obecnie obowiązującej definicji „obiektów budownictwa mieszkaniowego” oznacza, iż definicja ta obejmuje wszystkie budynki mieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wikłanie się w interpretowanie sposobu rozumienia pojęcia „stałego zamieszkania” wprowadza chaos i daje oczywiste pole do swobodnej interpretacji władzom skarbowym. Próbują one wyjaśniać to pojęcie poprzez sięganie do wykładni podobnych pojęć z zakresu innych dziedzin prawa, przed czym przestrzegał chociażby posłów wspomniany już Henryk Dzwonkowski.

Jak zatem traktować sformułowanie „stałe zamieszkanie” (bo przecież nadal jest ono w przepisie)? W mojej ocenie to jedynie pozostałość po wcześniejszym brzmieniu przepisu, pozbawiona znaczenia prawnego. ©℗