Od przyszłego roku obowiązywać mają nowe zasady rozliczania w kosztach odsetek i innych wydatków związanych z korzystaniem przez podatników z finansowania dłużnego. Nowe przepisy w wersji, w jakiej zostały uchwalone przez Sejm, są zdecydowanie wyższej jakości niż pierwotny projekt, jednak w dalszym ciągu wymagają kilku poprawek i może Senat je naniesie.
Prace nad nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych trwają już od kilku miesięcy. Ich zasadniczym celem – jak wynika z uzasadnienia projektu – jest uszczelnienie systemu w zakresie tych podatków. Wobec głosów krytyki i wnoszonych uwag resort finansów, zgodnie z obietnicą, wycofał się z najbardziej kontrowersyjnych propozycji, względnie złagodził proponowane rozwiązania. Jeszcze przed wniesieniem projektu do parlamentu istotnej modyfikacji poddane zostały przepisy dotyczące zasad rozliczania w kosztach odsetek i innych wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego. Bez wątpienia były to zmiany na korzyść, zarówno jeżeli chodzi o poziom obciążeń fiskalnych, jak i konstrukcję samych unormowań. I właśnie jedną z części tych zmian zajmiemy się poniżej, gdyż mimo istotnej poprawy cały czas uchwalone przez Sejm regulacje wymagają dopracowania.
Co nowego
Mimo zaobserwowanych niespójności działań resortów finansów i rozwoju (choć mają wspólnego szefa), należy założyć, że finalnie to propozycja resortu ze Świętokrzyskiej zostanie uchwalona przez parlament (zwłaszcza że Sejm już ją przyjął). Według uchwalonych zmian w ustawach o podatkach dochodowych rok 2017 ma być ostatnim, gdy obowiązują przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji. Ogólnie byłaby to dobra informacja, gdyby nie fakt, że wiąże się to z wprowadzeniem szeroko stosowanego, powszechnego ograniczenia kosztowego wydatków (a nie tylko odsetek) ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego. W konsekwencji nawet ci podatnicy, którzy do tej pory w żaden sposób nie limitowali kosztowo odsetek od kredytów, pożyczek itp., gdyż pożyczali od podmiotów niepowiązanych, mogą być zmuszeni do wyłączenia z rachunku podatkowego części wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego. [przykład 1]
Reklama
PRZYKŁAD 1

Reklama
Lepiej we własnym gronie
Spółka korzysta wyłącznie z kredytów zaciąganych w bankach niebędących z nią w żaden sposób powiązanych. Dzięki temu obecnie całość odsetek, prowizji itp. zalicza do kosztów podatkowych. Nie jest prowadzona żadna analiza kosztowa na potrzeby rozliczania tego rodzaju kosztów. Od 2018 r. może się okazać, że do kosztów nie będą mogły być zaliczane całe koszty takiego finansowania dłużnego. Wobec tego już dzisiaj zarząd spółki bierze pod uwagę pożyczanie środków od właściciela. Dla spółki skutek fiskalny tego rodzaju pożyczek będzie taki sam, jak przy kredytach bankowych, a przynajmniej odsetki zostaną w grupie (będą płacone np. spółce matce, a nie bankowi).
Wprawdzie ustawodawca rezygnuje z wyłączenia kosztowego w ramach cienkiej kapitalizacji przy pożyczkach między podmiotami powiązanymi, jednak z drugiej strony proponuje powszechne ograniczenie kosztowe. Jednym słowem, limitowanie kosztów uzyskania przychodów determinowanych wydatkami, ponoszonymi w związku z zaciągnięciem finansowania dłużnego, będzie dotyczyło każdego podatnika CIT, który korzysta z obcych środków, i to nie tylko kredytów sensu stricto.
Jeszcze w tym roku, czy w latach poprzednich, jeżeli podatnik nie wybrał opcjonalnego rozliczania kosztów finansowania dłużnego (tj. nie odwołuje się do art. 15c ustawy o CIT w ich dotychczasowym brzmieniu), to limit kosztowy stosuje wyłącznie przy pożyczkach od podmiotu powiązanego. Zgodnie z nowym rozwiązaniem w każdym przypadku korzystania z zewnętrznych pieniędzy, ale po przekroczeniu trzymilionowego progu ustawowego przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należało będzie sprawdzać, czy na pewno wszystkie odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Duży zakres wyłączenia
Stwierdzenie, że limit kosztowy ma zastosowanie do odsetek od kredytów i pożyczek, to podwójny skrót myślowy, bo ustawodawca wskazuje szeroko na koszty finansowania dłużnego. Po pierwsze, na takie pojęcie składają się nie tylko odsetki (również te skapitalizowane), lecz także opłaty, prowizje, premie, a nawet część odsetkowa raty leasingowej. Po drugie, limitowaniu podlegać mają również kary i opłaty za opóźnienia w zapłacie zobowiązań i, co szczególnie interesujące, koszty zabezpieczeń należności i zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych), niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały poniesione.
Jednym słowem, wyłączenie dotyczyć ma szeroko rozumianych kosztów finansowania dłużnego, ale w tej kategorii mieścić się ma również leasing, czyli sposób finansowania, który do tej pory nie tylko nie jest w żaden sposób limitowany, a wręcz przeciwnie, w pewnych obszarach, z niczym nieuzasadnionych powodów, korzysta z preferencji (np. leasing operacyjny samochodów osobowych). [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Leasing mniej korzystny
Nabywając nowe maszyny, firma korzysta z leasingu finansowego. Takie rozwiązanie jest dla niej bardziej korzystne, chociaż spółka mogłaby zaciągnąć pożyczkę w ramach własnej grupy. W przypadku bowiem pożyczki od właściciela miałyby zastosowanie przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji. Od 2018 r. spółka planuje odchodzić od leasingu, gdyż jego koszty mają podlegać dokładnie takiemu samemu limitowi jak ten, który będzie miał zastosowanie w przypadku zaciągnięcia pożyczki w ramach grupy, a przynajmniej odsetki zostaną w grupie.
Pojęcie, które może budzić wątpliwości
Podatnicy, którzy do tej pory stosują przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, często zgłaszają zastrzeżenia do takich regulacji. Przy czym nie chodzi wyłącznie o uciążliwość fiskalną, ale również o problemy ze zrozumieniem przepisów. Niestety zarzuty takie mogą pojawić się również po zmianach. Oczywiście, trzeba oddać resortowi finansów, że przed przyjęciem poprawek przez Radę Ministrów i wprowadzeniem projektu do Sejmu poczynił wiele uzasadnionych poprawek. Szkoda jednak, że posłowie nie nanieśli jeszcze kilku drobnych, ale dla niektórych podatników bardzo istotnych modyfikacji.
Jedna z proponowanych tutaj zmian ma swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym (dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. – tzw. dyrektywa ATAD; Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1), a lektura uzasadnienia zdaje się potwierdzać, że jej kierunek jest spójny z tym, co chciał osiągnąć autor polskiego przepisu. Chodzi o zakres definicji pojęcia kosztów finansowania dłużnego. W otwartym katalogu zobowiązań, jakie winny być uwzględniane w kategorii kosztów finansowania dłużnego, wymieniona została m.in. część odsetkowa raty leasingowej.
WAŻNE
Szkoda, że prawodawca nie zdecydował się na taki sam zapis, jak w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdzie expresiss verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego”.
W czym tkwi problem
Po pobieżnej analizie definicji kosztów finansowania dłużnego można by było uznać, że przywołanie odsetek do leasingu nie powinno przysporzyć żadnych problemów. Jednak jest inaczej. Podstawowe pytanie dotyczyć musi tego, co należy uznać za leasing na potrzeby stosowania takiego przepisu. Przypomnieć bowiem trzeba, że polskie regulacje normujące podatki dochodowe postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy kodeksu cywilnego.
Na płaszczyźnie CIT (PIT również, ale tutaj nie ma to znaczenia) leasingiem jest nie tylko taka umowa według prawa cywilnego, lecz także każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Czy zatem o taki leasing chodzi autorowi projektu, a w efekcie i przepisu? Zapewne tak, szkoda że nie zrobił stosownego odesłania do definicji ustawowej.
Ale to nie koniec. Otóż w polskim podatku dochodowym funkcjonują dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny i finansowy (chociaż nazwy takie nie występują w ustawie, to są one szeroko stosowane). Który leasing ma na myśli ustawodawca: zarówno operacyjny, jak i finansowy, czy tylko ten drugi? Można by było argumentować, że zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, jednak lektura harmonogramu płatności lub faktury dotyczących dowolnego leasingu operacyjnego wykazałaby, że tam również zwyczajowo prezentowane są odsetki.
Biorąc pod uwagę cel przepisów odsetkowych, treść uzasadnienia, a przede wszystkim regulacje prawa unijnego i definicję zawartą w dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że chodzi wyłącznie o leasing finansowy. W art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD expresiss verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego”. Zatem również polskiemu prawodawcy zapewne chodzi o leasing finansowy. Aby jednak rozwiać ewentualne wątpliwości wobec funkcjonowania stosowanych regulacji, zasadne byłoby zamieszczenie w definicji ustawowej odesłania do art. 17f oraz 17i ustawy o CIT. Gdyby prawodawca zdecydował się na zapis mówiący o „leasingu finansowym, o którym mowa w art. 17f i art. 17i ustawy o CIT”, nie byłoby wątpliwości co do tego, że koszty nabycia usługi leasingu operacyjnego nie są objęte ograniczeniem z art. 15c ustawy o CIT.
Szkoda, że prawodawca nie zdecydował się na taki sam zapis, jak w dyrektywie ATAD (przywołany powyżej). Moim zdaniem jednoznacznie wskazuje on na to, że w przypadku leasingu chodzi wyłącznie o odsetki, a już nie o inne dodatkowe opłaty. Niby w polskim przepisie powołane są „odsetki”, jednak zapis „element odsetkowy finansowania...” znany z prawa unijnego w sposób dobitny i niepozostawiający żadnych wątpliwości precyzuje, że tylko odsetki leasingowe zawierają się w kosztach finansowania dłużnego.
Biorąc pod uwagę to, że regulacje art. 15c mają szczególny charakter, gdyż ingerują w podstawową zasadę, jaką jest prawo do ujmowania w rachunku podatkowym kosztów spełniających warunek celowości, wskazane jest, aby prawodawca w miarę możliwości tak je skonstruował, by nie pozostawiały żadnych wątpliwości i miejsca na wykładnię. Dyskusji jednak z pewnością nie unikniemy, gdyż cały czas otwarte pozostaje chociażby pytanie, co z finansowaniem w ramach umowy faktoringu.