Jakie skutki w CIT powoduje delegowanie pracowników i menedżerów spółki matki do pracy na rzecz spółki córki

W tym przypadku istotna jest kwestia potencjalnego powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki zależnej. Zarówno stanowiska organów podatkowych, jak i wyroki sądów administracyjnych wskazują, w jakich sytuacjach takie ryzyko istnieje, a kiedy można je wykluczyć.

Kluczowe osoby na umowach o pracę i kontraktach menedżerskich

W wielu grupach kapitałowych członkowie rad nadzorczych pełnią funkcje nadzorcze w kilku spółkach jednocześnie. Zazwyczaj osoby te są zatrudnione na umowę o pracę lub współpracują na podstawie kontraktów menedżerskich z jedną ze spółek grupy (zwykle spółką matką), ale wśród swoich obowiązków zawodowych mają także nadzór nad innymi podmiotami z grupy.

Pojawia się więc pytanie: czy jeśli spółka zależna, w której pełnią funkcję w ramach rady nadzorczej, nie wypłaca im wynagrodzenia, to uzyskuje ona od nich świadczenie nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu?

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.245.2024.1.MM) jednoznacznie rozstrzyga tę kwestię, wskazując, że jeżeli wynagrodzenie członka rady nadzorczej jest uwzględnione w umowie o pracę lub kontrakcie menedżerskim zawartym z inną spółką w ramach grupy, to spółka, w której pełni on funkcję, nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Kluczowe znaczenie ma tutaj to, że pełnienie funkcji nadzorczych jest elementem strategii zarządczej grupy kapitałowej, a nie usługą świadczoną na rzecz konkretnej spółki. Podobne stanowisko potwierdzają wcześniejsze interpretacje indywidualne dyrektora KIS (m.in. z 14 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.87.2020.1.JG/RK oraz z 8 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.369.2023.1.KM), w których podkreślił, że działanie członka rady nadzorczej w interesie grupy, a nie wyłącznie pojedynczej spółki, nie powoduje powstania przychodu po stronie tej spółki zależnej.

Członkowie zarządu pełniący funkcję w spółce z grupy

Nieco bardziej skomplikowana jest sytuacja, w której członek zarządu spółki zależnej nie otrzymuje wynagrodzenia od tej spółki, lecz jest zatrudniony w spółce matce lub innej spółce z grupy kapitałowej.

Uwaga! Na pierwszy rzut oka może się wydawać, że skoro spółka zależna korzysta z jego wiedzy i doświadczenia bez ponoszenia kosztów, to uzyskuje świadczenie nieodpłatne. Jednak zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i stanowiska organów podatkowych wskazują, że nie zawsze tak jest.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3717/17) zwrócił uwagę, że pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia może prowadzić do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ale tylko w sytuacji, gdy nie istnieje żadna forma ekwiwalentu za tę działalność. Jeżeli członek zarządu jest wynagradzany przez spółkę matkę lub inną spółkę z grupy, wówczas nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 23 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2881/17), wskazując, że kluczowe jest ustalenie, czy osoba pełniąca funkcję zarządczą uzyskuje korzyści majątkowe w inny sposób, np. poprzez wynagrodzenie wypłacane przez spółkę matkę lub poprzez wzrost wartości jej udziałów w grupie kapitałowej. Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.119.2024.1.DW) dyrektor KIS wskazał, że jeśli członek zarządu spółki zależnej jest wynagradzany przez spółkę matkę, to brak obciążenia kosztami spółki zależnej nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Równocześnie w interpretacji z 22 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.623.2023.1.MM) dyrektor KIS podkreślił, że w takiej sytuacji kluczowe jest sporządzenie odpowiedniej dokumentacji, która wykazuje, że działania członka zarządu służą realizacji celów całej grupy, a nie wyłącznie jednej spółki.

Pracownicy liniowi spółki matki w podmiotach zależnych

W praktyce regularnie zdarza się, że nie tylko członkowie zarządu i rady nadzorczej, lecz także szeregowi pracownicy spółki matki wykonują czynności w interesie podmiotów zależnych. Niestety, w świetle aktualnej linii interpretacji organów podatkowych, konieczne jest zawarcie umowy i ustalenie formy odpłatności na linii spółka matka – spółka córka za wykonywane usługi. Współpraca w zakresie pracowników liniowych pozwala na optymalizację procesów operacyjnych w ramach grupy kapitałowej, jednak wymaga starannego uregulowania, aby uniknąć ryzyka podatkowego oraz składkowego.

Przede wszystkim – aby uniknąć ryzyka powstania nieodpłatnego świadczenia – spółka matka i spółka córka powinny zawrzeć formalną umowę o współpracy, np. umowę o świadczenie usług lub leasing pracowniczy. Zgodnie z art. 353¹ kodeksu cywilnego strony mają swobodę w kształtowaniu stosunku prawnego, pod warunkiem że nie narusza to przepisów prawa. W praktyce oznacza to, że strony mogą określić, w jakim zakresie i na jakich zasadach spółka matka wykorzystuje swoich pracowników do wsparcia spółki córki. Należy mieć jednak na względzie regulacje szczególne, takie jak np. przepisy o agencjach pracy tymczasowej.

Jednocześnie należy pamiętać o obowiązku stosowania zasady arm’s length (ceny rynkowej) wynikającej z art. 11c ustawy o CIT, zgodnie z którą wszelkie rozliczenia między podmiotami powiązanymi muszą się odbywać na warunkach rynkowych. Oznacza to, że spółka córka powinna pokrywać przynajmniej część kosztów związanych z wynagrodzeniem pracownika, co może obejmować koszt wynagrodzenia zasadniczego, składek na ubezpieczenia społeczne oraz dodatkowego narzutu administracyjnego.

W przypadku gdy wykorzystanie pracowników spółki matki wiąże się z przekroczeniem progów wartościowych określonych w art. 11k ustawy o CIT, konieczne staje się sporządzenie dokumentacji cen transferowych. Brak odpowiednio przygotowanej dokumentacji może skutkować zarzutem stosowania nierynkowych rozliczeń wewnątrzgrupowych i prowadzić do doszacowania przychodu przez organy podatkowe.

Ryzykiem w kwestii pracowników liniowych pozostaje także reklasyfikacja stosunku pracy, a dokładniej uznanie, że stosunek ten zachodzi pomiędzy innymi podmiotami niż to wynika z zawartej umowy o pracę.

Zgodnie z art. 22 par. 1 kodeksu pracy, stosunek pracy może zostać nawiązany wyłącznie poprzez umowę między pracownikiem a pracodawcą. Jeśli pracownik formalnie pozostaje zatrudniony w spółce matce, to równocześnie spółka córka nie może być uznana za jego pracodawcę, gdy jej zarząd nie wykonuje funkcji pracodawcy względem tego pracownika (np. nie udziela urlopów, nie wydaje poleceń służbowych, nie przyznaje premii itd.). Z oczywistych względów spółka córka nie ponosi wówczas obowiązków wynikających z umowy o pracę, takich jak naliczanie składek na ubezpieczenia społeczne czy zaliczek na PIT.

Uwaga! Aby uniknąć ryzyka zakwestionowania przyjętego modelu współpracy przez organy podatkowe lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych, należy zapewnić, by funkcje pracodawcy wykonywał zarząd spółki matki.

W przeciwnym razie organy mogą uznać, że faktycznym pracodawcą jest spółka córka (sic!), co prowadziłoby do często istotnych zaległości w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uwaga! Spółka matka powinna wdrożyć przemyślaną politykę współpracy w zakresie pracowników liniowych popartą stosowną umową ze spółką córką. Taki dokument pozwoli na minimalizację ryzyka podatkowego oraz ochronę przed ewentualnymi roszczeniami ze strony organów kontrolnych.

Podsumowanie

Delegowanie pracowników i menedżerów spółki matki do pracy na rzecz spółki zależnej to powszechna praktyka w grupach kapitałowych, która ma na celu optymalizację zarządzania i lepszą koordynację działań wewnątrzgrupowych. Jednak sposób organizacji tych relacji ma kluczowe znaczenie dla uniknięcia ryzyka podatkowego i składkowego.

Z perspektywy przepisów o CIT zasadniczą kwestią jest to, czy spółka zależna uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeśli nie ponosi kosztów wynagrodzenia osób zaangażowanych w jej działalność. Analiza interpretacji podatkowych i orzecznictwa pokazuje, że o takim przychodzie można mówić tylko w sytuacji, gdy spółka zależna faktycznie odnosi korzyść majątkową bez jakiegokolwiek ekwiwalentu.

W przypadku członków zarządu oraz kluczowych menedżerów zatrudnionych w spółce matce, którzy pełnią funkcje także w spółce zależnej, organy podatkowe wskazują, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę matkę stanowi wystarczający ekwiwalent, eliminując ryzyko powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki zależnej. Kluczowe jest jednak odpowiednie udokumentowanie tych powiązań, aby wykazać, że działania te wynikają z polityki zarządczej całej grupy, a nie z relacji usługowej między spółkami.

W odniesieniu do delegowania liniowych pracowników niezbędne jest zachowanie formalnej struktury zatrudnienia oraz sporządzenie umowy o współpracy między spółkami. Uniknięcie ryzyka podatkowego i składkowego wymaga, aby funkcje pracodawcy były dalej wykonywane przez zarząd spółki matki, a rozliczenia między spółkami były zgodne z zasadą arm’s length. Wprowadzenie ewidencji czasu pracy, precyzyjne określenie zakresu obowiązków oraz prowadzenie dokumentacji cen transferowych pozwala na minimalizację potencjalnych zagrożeń ze strony organów podatkowych i ZUS.

Uwaga! Kluczowe znaczenie dla bezpieczeństwa podatkowego grupy kapitałowej ma odpowiednie ustrukturyzowanie relacji wewnątrzgrupowych oraz sporządzenie właściwej dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzi, że delegowanie pracowników i menedżerów odbywa się w ramach zarządzania grupą, a nie w formie nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółek zależnych. ©℗