Pierwsze miesiące obowiązywania nowych przepisów ustawy o CIT pozwalają już zaobserwować kształtowanie się pewnych trendów i linii interpretacyjnych.
Reklama
Od 2018 r. ustawa o CIT zawiera ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne (art. 15e). Limit dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na usługi świadczone przez podmioty powiązane oraz podmioty z rajów podatkowych.
Limitowane są:
● koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
● wszelkiego rodzaju opłaty i należności za licencje, prawa autorskie, prawa własności przemysłowej (np. znaki towarowe) oraz know-how;

Reklama
● należności za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i SKOK-i.
Katalog ten zawiera wyłącznie usługi wymienione w przepisie regulującym opodatkowanie u źródła przychodów osiąganych przez podmioty zagraniczne w Polsce (aczkolwiek nie wszystkie). Pojawiły się więc wątpliwości, czy organy podatkowe będą je postrzegać podobnie jak w prezentowanym dotychczas stanowisku w zakresie opodatkowania ich podatkiem u źródła.
Usługi informatyczne
W zakresie usług informatycznych dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) zdążył już wydać wiele interpretacji, w których potwierdził, że nie są limitowane usługi polegające m.in. na:
● opracowywaniu oraz testowaniu oprogramowania komputerowego,
● pracach naprawczych i konserwacyjnych związanych z oprogramowaniem komputerowym,
● bieżącej aktualizacji i ulepszaniu oprogramowania,
● zdalnym usuwaniu pojawiających się problemów związanych z oprogramowaniem, przetwarzaniu informacji i danych związanych z oprogramowaniem komputerowym,
● zakupie w imieniu usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych od podmiotów trzecich;
● przeprowadzaniu szkoleń informatycznych dla pracowników np. w obszarze korzystania z oprogramowania,
● monitoringu sieci teleinformatycznej,
● modernizacji infrastruktury teleinformatycznej.
Stanowisko to przedstawione zostało w interpretacjach: z 18 kwietnia 2018 r. (nr 0111KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), z 16 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010. 45.2018.2.PS), z 14 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.33. 2018.1.B), z 8 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010. 441.2017.1.AW), z 5 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).
Pośrednictwo handlowe
We wspomnianych interpretacjach DKIS potwierdził, że usługi limitowane są tożsame z pojęciami użytymi w przepisach o podatku u źródła. W związku z tym uzasadnione może być posłużenie się dotychczasowym orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny, które zostały już wypracowane w zakresie tego podatku.
Pozwala to przypuszczać, że ograniczeniom nie powinny podlegać również usługi pośrednictwa handlowego, mogące polegać na m.in.: nawiązywaniu relacji z potencjalnym klientem, uczestnictwie w spotkaniach i negocjacjach z klientem, przeprowadzaniu czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem, utrzymywaniu relacji z klientem czy nadzorze nad prawidłowym wykonywaniem umów z klientami.
Co prawda organy nie wypowiedziały się jeszcze na temat usług pośrednictwa handlowego w kontekście wprowadzonego limitu, jednak wydaje się, że pośrednictwo przy sprzedaży powinno być traktowane w ten sam sposób jak na gruncie przepisów o podatku u źródła, a usługi te nie mieszczą się w katalogu objętym tymi przepisami.
Koszty oprogramowania
Inaczej niż w przypadku usług informatycznych jest z licencjami na podstawowe oprogramowanie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Chodzi m.in. o licencje na systemy operacyjne (np. system Windows), pakiety biurowe (takie jak Microsoft Office), programy antywirusowe czy też np. systemy służące do zarządzania wydajnością firmy.
Podstawą legalnego korzystania z oprogramowania komputerowego jest licencja. W związku z tym, że ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z m.in. licencji, to – zdaniem DKIS – koszty nabywanego oprogramowania (takiego jak np. systemy operacyjne) podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
Nie stosuje się do nich – w ocenie organów – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, czyli wyłączenia dla kosztów usług, opłat i należności związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Koszty nabycia oprogramowania nie wpływają bowiem na finalną cenę świadczonej przez spółkę usługi, lecz są to koszty służące ogólnej działalności podatnika, ponoszone bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą.
W ten sposób wypowiedział się DKIS w interpretacjach: z 16 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS) oraz z 8 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW).
Usługi doradcze
Usługi doradcze zostały wprost wymienione w katalogu limitowanych usług niematerialnych, przy czym ustawa o CIT nie posługuje się ich definicją. W najnowszych interpretacjach DKIS wymienia jednak przesłanki, które mogą wskazywać na to, iż dany typ usług niematerialnych można zakwalifikować jako usługi doradcze lub podobne do doradczych. Są to takie cechy jak: przekazywanie wiedzy (np. celem usprawnienia działań), przekazywanie specjalnych informacji (służących np. rozwiązaniu określonych problemów lub zmniejszających ryzyko), przejęcie zadań, identyfikacja i pomoc w rozwiązywaniu problemów /podejmowaniu decyzji, przekazywanie zaleceń, dawanie wskazówek.
W wydanej 16 kwietnia interpretacji (nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS) DKIS uznał za usługi doradcze:
● usługi związane z ryzykiem kredytowym, m.in. dotyczące oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom;
● usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen, polegające na opracowywaniu nowych produktów oraz ustaleniem polityki cenowej – zdaniem organu tego typu usługi mają charakter podobny do doradczych i można mówić tu o doradztwie o charakterze marketingowym i finansowym;
● usługi związane z obsługą klienta, polegające na wskazywaniu przez kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp.;
● usługi z zakresu zasobów ludzkich, w tym z zakresu rozwoju zasobów ludzkich (polegające m.in. na organizowaniu szkoleń) – usługi te zostały potraktowane jako podobne do usług doradczych, wskazując na cechy zarządzania zasobami ludzkimi, które powinno być traktowane jako doradztwo organizacyjne (organ podkreślił jednak, że usługi związane z rekrutacją pracowników i pozyskiwaniem personelu nie powinny wchodzić w limit).
Usługi księgowe
Usługi księgowe nie są wymienione w katalogu usług objętych limitem. Pierwotnie tam były, lecz w wyniku konsultacji społecznych zostały usunięte z projektu nowelizacji.
Co należy przez nie rozumieć? DKIS odwołuje się do pojęć z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), „Słownika języka polskiego” PWN oraz ustawy o rachunkowości. Również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia br. posługuje się definicją tych usług zawartą w PKWiU.
W interpretacjach indywidualnych za usługi księgowe zostały dotychczas uznane:
● usługi dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów (interpretacja z 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS);
● usługi obejmujące m.in. sporządzanie: deklaracji podatkowych, listy płac, prognoz przepływów pieniężnych, miesięcznych zestawień wyników i bilansu, obsługę należności i zobowiązań (interpretacja z 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW).
Usługi prawne
Usługi prawne nie są limitowane z tych samych przyczyn co usługi księgowe. Do tej pory DKIS uznał, że usługi prawne dotyczą czynności wykonywanych przez przedstawicieli zawodów prawniczych (tj. np. adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych). Zdaniem organu podatkowego usługami prawnymi mogą być przy tym np.: usługi w zakresie doradztwa podatkowego lub odpowiedzialności korporacyjnej spółki i członków jej organów (interpretacja z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).
Usługi administracyjne
W tej samej interpretacji DKIS potwierdził, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi administracyjne, obejmujące m.in. utrzymanie biura.
Na badania i rozwój
Nie są również limitowane wydatki na:
● prace badawczo-rozwojowo-technologiczne niezbędne dla opracowania nowych preparatów i metod badawczych;
● usługi analityczne i pomiarowe, obejmujące realizowane przez podmiot powiązany pomiary, badania analityczne i walidacje;
● badania kliniczne leków.
W interpretacji z 30 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS) DKIS uznał, że kosztów tych, ponoszonych przez spółkę zajmującą się szeroko pojętą produkcją leków, suplementów diety i preparatów, nie należy uznawać za usługi doradcze ani inne wymienione w art. 15e ustawy o CIT.
Odpisy amortyzacyjne
Limit odnosi się natomiast do odpisów amortyzacyjnych za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych (w tym przypadku know-how). W interpretacji z 26 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.4.2018.1.ZK) DKIS nie przyznał racji podatnikowi, który próbował argumentować, że limit nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych, ponieważ przepis o tym wprost nie stanowi.
Organ stwierdził jednak, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e ustawy o CIT określone koszty (w tym opłaty i należności za korzystanie z know-how), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, to wyłączeniu temu podlegają również odpisy amortyzacyjne od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.
Podobnie o odpisach amortyzacyjnych wypowiedział się DKIS w interpretacjach: z 14 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS) i z 9 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC).
Premie i bonusy
Nie są objęte limitem wypłacane podmiotom powiązanym premie, ustalane na podstawie wartości sprzedaży produktów grupy kapitałowej. Nie są one bowiem w żadnym stopniu podobne do usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT ani nie stanowią kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych – uzasadnił DKIS w interpretacji z 9 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.442.2017.1.MM).
Nabywane od powiązanej spółki kapitałowej
Za niesłuszny DKIS uznał pogląd, że nie są limitowane wydatki na usługi niematerialne, nabywane przez spółki osobowe od spółki kapitałowej będącej ich wspólnikiem. Spółka kapitałowa argumentowała, że koszty wyświadczonych przez siebie usług i tak rozpoznaje w swoim rachunku podatkowym, z racji transparentności podatkowej spółek osobowych. Przekonywała, że w tym wypadku koszty świadczonych przez nią usług wracają do niej, ponieważ z podatkowego punktu widzenia wspólnik oraz zależna od niego spółka osobowa stanowią de facto jeden podmiot.
DKIS stwierdził jednak, że spółka osobowa co prawda nie posiada osobowości podatkowej, lecz posiada osobowość prawną, która wyraża się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. W związku z tym za niesłuszne uznał stwierdzenie, że wspólnik i zależna od niego spółka osobowa stanowią jeden podmiot (jednego podatnika). Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy usługi nabywane przez spółki osobowe od wspólnika stanowią usługi objęte katalogiem, wydatki na ten cel podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ustawy CIT (interpretacja z 29 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.40.2018.1.MJ).