Wspólnicy większości spółek komandytowych nie skorzystają z dobrodziejstwa 9-proc. stawki CIT, a nowa ulga w PIT okaże się dla nich w znacznym stopniu niedostępna lub nieistotna.
Przedstawiony przez MF projekt zmian w ustawach o podatkach dochodowych zakłada m.in. opodatkowanie CIT spółek komandytowych. Z projektu wynika, że komplementariusz będzie mógł odliczyć od swojego podatku dochodowego, wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwotę podatku zapłaconą przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającą zysk komplementariusza uzyskany z udziału w tej spółce (art. 22 ust. 1a–1e ustawy CIT oraz art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT). W konsekwencji komplementariusz będzie podlegać podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Zasady opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej zostają tym samym zrównane z już obowiązującymi dla komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Natomiast komandytariusz będzie miało prawo do wyłączenia spod opodatkowania kwoty stanowiącej 50 proc. kwoty przychodów uzyskanych ze spółki komandytowej, ale nie więcej niż 60 tys. zł rocznie odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem.
W uzasadnieniu do projektu czytamy, że wspólnicy tych spółek nie powinni nadmiernie odczuć tego w swoich kieszeniach, ponieważ przewidziano dla nich wspomnianą ulgę, a także podwyższono z 1,2 mln euro do 2 mln euro limit przychodów spółki uprawniający do stawki 9 proc. CIT.
Napisano, że opodatkowanie komandytariuszy „w godziwej wysokości pozostanie na porównywalnym poziomie, do efektywnego opodatkowania takich komandytariuszy wynikającego z ustawy CIT i ustawy PIT w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.”.
Sprawdźmy zatem na trzech przykładach, jak nowe przepisy odbiją się na efektywnym opodatkowaniu dochodu komandytariusza.

Przykład 1

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nie jest sp. z o.o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 5 mln i 1 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz skorzysta z obu przewidzianych w ustawie specjalnych udogodnień. Po pierwsze, spółka zostanie opodatkowana niższym CIT w wysokości 9 proc. Po drugie, przy naliczaniu PIT u komandytariusza znajdzie zastosowanie prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.

Wynik porównania przedstawia tabela 1.
Tabela 1
Obecnie Po zmianach
Przychód spółki 5 000 000 5 000 000
Dochód spółki 1 000 000 1 000 000
CIT 9 proc. brak CIT 90 000
Dochód spółki po opodatkowaniu 1 000 000 910 000
Dochód komandytariusza (50 proc.) 500 000 455 000
PIT komandytariusza 95 000 75 050
Zysk netto komandytariusza 405 000 379 950
Efektywna stawka podatku 19,00 proc. 24,01 proc.

Przykład 2

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nadal nie jest sp. z o.o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz nie skorzysta już z dobrodziejstwa obniżonej stawki CIT, ponieważ przychód spółki przekroczył równowartość 2 mln euro. Nadal jednak zastosowanie ma prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.

Spółki komandytowe zapłacą CIT. MF: Projekt zostanie opublikowany za kilka dni
Spółki komandytowe zapłacą CIT. MF: Projekt zostanie opublikowany za kilka dni

Zobacz również
Wynik porównania przedstawia tabela 2.
Tabela 2
Obecnie Po zmianach
Przychód spółki 10 000 000 10 000 000
Dochód spółki 2 000 000 2 000 000
CIT 19 proc. brak CIT 380 000
Dochód spółki po opodatkowaniu 2 000 000 1 620 000
Dochód komandytariusza (50 proc.) 1 000 000 810 000
PIT komandytariusza 190 000 142 500
Zysk netto komandytariusza 810 000 667 500
Efektywna stawka podatku 19,00 proc. 33,25 proc.

Przykład 3

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem jest sp. z o.o., a komandytariusz zasiada w jej zarządzie lub posiada co najmniej 5 proc. w jej kapitale. Przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie spółka jest opodatkowana regularną stawką CIT 19 proc., a komandytariuszowi nie przysługuje odliczenie 50 proc. przychodów, jak w przykładach 1 i 2.

Wynik porównania przedstawia tabela 3.
Tabela 3
Obecnie Po zmianach
Przychód spółki 10 000 000 10 000 000
Dochód spółki 2 000 000 2 000 000
CIT 19 proc. brak CIT 380 000
Dochód spółki po opodatkowaniu 2 000 000 1 620 000
Dochód komandytariusza (50 proc.) 1 000 000 810 000
PIT komandytariusza 190 000 153 900
Zysk netto komandytariusza 810 000 656 100
Efektywna stawka podatku 19,00 proc. 34,39 proc.

Jakie z tego wnioski

Wprowadzenie CIT na poziomie spółki komandytowej według stawki nominalnej 19 proc. i utrzymanie 19 proc. PIT na poziomie podziału zysku wśród wspólników daje efektywną stawkę opodatkowania równą 34,4 proc., co pokazuje przykład 3.
Przy czym uwaga: w przykładzie 3 nie uwzględniliśmy jeszcze daniny solidarnościowej, która od 2019 r. obejmuje dochody przekraczające 1 mln zł. W kalkulacjach zakładających dochód wyższy niż 1 mln zł trzeba wziąć ją dodatkowo pod uwagę, przez co efektywne opodatkowanie wzrośnie jeszcze bardziej.
W przykładach 1 i 2 widzimy, w jaki sposób prawo do niższej stawki CIT w wysokości 9 proc. oraz nowa ulga dla komandytariuszy do kwoty 60 tys. zł rocznie z każdej spółki komandytowej przekładają się na obniżenie efektywnej stawki podatku. Nawet jednak przy 5 mln zł obrotów spółki z 20-proc. rentownością i dochodem wspólnika na poziomie 0,5 mln zł przed opodatkowaniem (przykład 1), nowe zasady generują łączne opodatkowanie na poziomie 24 proc. zamiast 19 proc. Dzieje się tak dlatego, że obie preferencje są objęte bardzo niskimi limitami. W zależności od rentowności spółki i procentowego udziału komandytariusza poziom równowagi nowych zasad opodatkowania w porównaniu z dotychczasowymi kształtować się będzie inaczej.
PIT i CIT: Nadchodzą kolejne zmiany w podatkach dochodowych
PIT i CIT: Nadchodzą kolejne zmiany w podatkach dochodowych

Zobacz również

Kiedy bez zmian

Przykład 4 pokazuje, że dla założeń przyjętych w poprzednich przykładach, czyli komandytariusza posiadającego 50 proc. udziałów w spółce osiągającej wskaźnik dochodu w wys. 20 proc. przychodów, poziom zrównania efektywnej stawki podatku wynosi ok. 157 tys. zł dochodu komandytariusza. Przy tym poziomie zysku komandytariusz efektywnie ponosi taki sam ciężar łącznego opodatkowania jak obecnie bez CIT w spółce komandytowej. Natomiast po przekroczeniu tego poziomu łączne opodatkowanie komandytariusza rośnie, co dobrze ilustrują poprzednie przykłady.

Przykład 4

Przykład ten pokazuje moment zrównania efektywnej stawki podatku przy porównaniu obecnych i nowych zasad opodatkowania spółki komandytowej, w której komandytariusz posiada 50 proc. udziałów, a spółka wykazuje rentowność na poziomie 20 proc.

Wynik porównania przedstawia tabela 4.
Tabela 4
Obecnie Po zmianach
Przychód spółki 1 570 000 1 570 000
Dochód spółki 314 000 314 000
CIT 9 proc. brak CIT 28 260
Dochód spółki po opodatkowaniu 314 000 285 740
Dochód komandytariusza (50 proc.) 157 000 142 870
PIT komandytariusza 29 830 15 745
Zysk netto komandytariusza 127 170 127 125
Efektywna stawka podatku 19,00 proc. 19,03 proc.

Nie wszystko jasne

Przytoczone kalkulacje bazują na udostępnionym projekcie zmian do ustaw podatkowych, przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie znajdujące się w nim zapisy są całkowicie jasne. Wątpliwość budzi np. przepis o prawie do zwolnienia komandytariusza z opodatkowania 50 proc. przychodów w spółce komandytowej przypadających na niego do kwoty nie wyższej niż 60 zł rocznie.
Dziś istotnie można mówić o przychodach i kosztach przypadających na wspólników spółki komandytowej, która jest transparentna podatkowo. Zatem na komandytariusza posiadającego 50 proc. praw do zysku spółki przypada odpowiednio 50 proc. jej przychodów i 50 proc. kosztów. Po wprowadzeniu CIT na poziomie spółki rachunek ten zostanie jednak zniwelowany ustaleniem dochodu jako podstawy opodatkowania CIT. Tak ustalony dochód spółki, pomniejszony o należny CIT, powinien być następnie dzielony między wspólnikami, jak przy wypłacie dywidendy ze spółki z o.o. Na takie rozumienie wskazuje przeniesienie w projekcie ustawy zmieniającej spółek komandytowych z kategorii „spółek niebędących osobami prawnymi” do kategorii pozostałych „spółek”. Przepis o zwolnieniu nawiązuje jednak nadal do przychodów spółki komandytowej przypadających na komandytariusza.

Większość straci

Konstrukcja spółek komandytowych ze spółką z o.o. jako komplementariuszem jest popularną formą prawną wybieraną najczęściej przy planowaniu biznesu w średniej lub dużej skali. Dobrze nadaje się dla rosnących firm prywatnych i rodzinnych. Rzadziej wykorzystywana jest w skali mikroprzedsiębiorstw, ponieważ – podobnie jak inne spółki prawa handlowego – wiąże się z większymi kosztami administracyjnymi i obowiązkami biurokratycznymi niż działalność indywidualna na podstawie wpisu do CEIDG czy spółka cywilna.
Dlatego wbrew optymistycznym uwagom Ministerstwa Finansów zawartym w uzasadnieniu projektu, grupa spółek komandytowych, dla których projektowane zmiany okażą się ekonomicznie nieszkodliwe, to raczej niewielka część spośród ponad 40 tys. spółek komandytowych zarejestrowanych w Polsce.