Przedstawiony przez MF projekt zmian w ustawach o podatkach dochodowych zakłada m.in. opodatkowanie CIT spółek komandytowych. Z projektu wynika, że komplementariusz będzie mógł odliczyć od swojego podatku dochodowego, wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwotę podatku zapłaconą przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającą zysk komplementariusza uzyskany z udziału w tej spółce (art. 22 ust. 1a–1e ustawy CIT oraz art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT). W konsekwencji komplementariusz będzie podlegać podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Zasady opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej zostają tym samym zrównane z już obowiązującymi dla komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast komandytariusz będzie miało prawo do wyłączenia spod opodatkowania kwoty stanowiącej 50 proc. kwoty przychodów uzyskanych ze spółki komandytowej, ale nie więcej niż 60 tys. zł rocznie odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem.

W uzasadnieniu do projektu czytamy, że wspólnicy tych spółek nie powinni nadmiernie odczuć tego w swoich kieszeniach, ponieważ przewidziano dla nich wspomnianą ulgę, a także podwyższono z 1,2 mln euro do 2 mln euro limit przychodów spółki uprawniający do stawki 9 proc. CIT.

Napisano, że opodatkowanie komandytariuszy „w godziwej wysokości pozostanie na porównywalnym poziomie, do efektywnego opodatkowania takich komandytariuszy wynikającego z ustawy CIT i ustawy PIT w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.”.

Sprawdźmy zatem na trzech przykładach, jak nowe przepisy odbiją się na efektywnym opodatkowaniu dochodu komandytariusza.

Przykład 1

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nie jest sp. z o.o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 5 mln i 1 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz skorzysta z obu przewidzianych w ustawie specjalnych udogodnień. Po pierwsze, spółka zostanie opodatkowana niższym CIT w wysokości 9 proc. Po drugie, przy naliczaniu PIT u komandytariusza znajdzie zastosowanie prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.

Wynik porównania przedstawia tabela 1.

Tabela 1

Obecnie

Po zmianach

Przychód spółki

5 000 000

5 000 000

Dochód spółki

1 000 000

1 000 000

CIT 9 proc.

brak CIT

90 000

Dochód spółki po opodatkowaniu

1 000 000

910 000

Dochód komandytariusza (50 proc.)

500 000

455 000

PIT komandytariusza

95 000

75 050

Zysk netto komandytariusza

405 000

379 950

Efektywna stawka podatku

19,00 proc.

24,01 proc.

Przykład 2

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nadal nie jest sp. z o.o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz nie skorzysta już z dobrodziejstwa obniżonej stawki CIT, ponieważ przychód spółki przekroczył równowartość 2 mln euro. Nadal jednak zastosowanie ma prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.

Wynik porównania przedstawia tabela 2.

Tabela 2

Obecnie

Po zmianach

Przychód spółki

10 000 000

10 000 000

Dochód spółki

2 000 000

2 000 000

CIT 19 proc.

brak CIT

380 000

Dochód spółki po opodatkowaniu

2 000 000

1 620 000

Dochód komandytariusza (50 proc.)

1 000 000

810 000

PIT komandytariusza

190 000

142 500

Zysk netto komandytariusza

810 000

667 500

Efektywna stawka podatku

19,00 proc.

33,25 proc.

Przykład 3

Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem jest sp. z o.o., a komandytariusz zasiada w jej zarządzie lub posiada co najmniej 5 proc. w jej kapitale. Przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie spółka jest opodatkowana regularną stawką CIT 19 proc., a komandytariuszowi nie przysługuje odliczenie 50 proc. przychodów, jak w przykładach 1 i 2.

Wynik porównania przedstawia tabela 3.

Tabela 3

Obecnie

Po zmianach

Przychód spółki

10 000 000

10 000 000

Dochód spółki

2 000 000

2 000 000

CIT 19 proc.

brak CIT

380 000

Dochód spółki po opodatkowaniu

2 000 000

1 620 000

Dochód komandytariusza (50 proc.)

1 000 000

810 000

PIT komandytariusza

190 000

153 900

Zysk netto komandytariusza

810 000

656 100

Efektywna stawka podatku

19,00 proc.

34,39 proc.

Jakie z tego wnioski

Wprowadzenie CIT na poziomie spółki komandytowej według stawki nominalnej 19 proc. i utrzymanie 19 proc. PIT na poziomie podziału zysku wśród wspólników daje efektywną stawkę opodatkowania równą 34,4 proc., co pokazuje przykład 3.

Przy czym uwaga: w przykładzie 3 nie uwzględniliśmy jeszcze daniny solidarnościowej, która od 2019 r. obejmuje dochody przekraczające 1 mln zł. W kalkulacjach zakładających dochód wyższy niż 1 mln zł trzeba wziąć ją dodatkowo pod uwagę, przez co efektywne opodatkowanie wzrośnie jeszcze bardziej.

W przykładach 1 i 2 widzimy, w jaki sposób prawo do niższej stawki CIT w wysokości 9 proc. oraz nowa ulga dla komandytariuszy do kwoty 60 tys. zł rocznie z każdej spółki komandytowej przekładają się na obniżenie efektywnej stawki podatku. Nawet jednak przy 5 mln zł obrotów spółki z 20-proc. rentownością i dochodem wspólnika na poziomie 0,5 mln zł przed opodatkowaniem (przykład 1), nowe zasady generują łączne opodatkowanie na poziomie 24 proc. zamiast 19 proc. Dzieje się tak dlatego, że obie preferencje są objęte bardzo niskimi limitami. W zależności od rentowności spółki i procentowego udziału komandytariusza poziom równowagi nowych zasad opodatkowania w porównaniu z dotychczasowymi kształtować się będzie inaczej.

Kiedy bez zmian

Przykład 4 pokazuje, że dla założeń przyjętych w poprzednich przykładach, czyli komandytariusza posiadającego 50 proc. udziałów w spółce osiągającej wskaźnik dochodu w wys. 20 proc. przychodów, poziom zrównania efektywnej stawki podatku wynosi ok. 157 tys. zł dochodu komandytariusza. Przy tym poziomie zysku komandytariusz efektywnie ponosi taki sam ciężar łącznego opodatkowania jak obecnie bez CIT w spółce komandytowej. Natomiast po przekroczeniu tego poziomu łączne opodatkowanie komandytariusza rośnie, co dobrze ilustrują poprzednie przykłady.

Przykład 4

Przykład ten pokazuje moment zrównania efektywnej stawki podatku przy porównaniu obecnych i nowych zasad opodatkowania spółki komandytowej, w której komandytariusz posiada 50 proc. udziałów, a spółka wykazuje rentowność na poziomie 20 proc.

Wynik porównania przedstawia tabela 4.

Tabela 4

Obecnie

Po zmianach

Przychód spółki

1 570 000

1 570 000

Dochód spółki

314 000

314 000

CIT 9 proc.

brak CIT

28 260

Dochód spółki po opodatkowaniu

314 000

285 740

Dochód komandytariusza (50 proc.)

157 000

142 870

PIT komandytariusza

29 830

15 745

Zysk netto komandytariusza

127 170

127 125

Efektywna stawka podatku

19,00 proc.

19,03 proc.

Nie wszystko jasne

Przytoczone kalkulacje bazują na udostępnionym projekcie zmian do ustaw podatkowych, przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie znajdujące się w nim zapisy są całkowicie jasne. Wątpliwość budzi np. przepis o prawie do zwolnienia komandytariusza z opodatkowania 50 proc. przychodów w spółce komandytowej przypadających na niego do kwoty nie wyższej niż 60 zł rocznie.

Dziś istotnie można mówić o przychodach i kosztach przypadających na wspólników spółki komandytowej, która jest transparentna podatkowo. Zatem na komandytariusza posiadającego 50 proc. praw do zysku spółki przypada odpowiednio 50 proc. jej przychodów i 50 proc. kosztów. Po wprowadzeniu CIT na poziomie spółki rachunek ten zostanie jednak zniwelowany ustaleniem dochodu jako podstawy opodatkowania CIT. Tak ustalony dochód spółki, pomniejszony o należny CIT, powinien być następnie dzielony między wspólnikami, jak przy wypłacie dywidendy ze spółki z o.o. Na takie rozumienie wskazuje przeniesienie w projekcie ustawy zmieniającej spółek komandytowych z kategorii „spółek niebędących osobami prawnymi” do kategorii pozostałych „spółek”. Przepis o zwolnieniu nawiązuje jednak nadal do przychodów spółki komandytowej przypadających na komandytariusza.

Większość straci

Konstrukcja spółek komandytowych ze spółką z o.o. jako komplementariuszem jest popularną formą prawną wybieraną najczęściej przy planowaniu biznesu w średniej lub dużej skali. Dobrze nadaje się dla rosnących firm prywatnych i rodzinnych. Rzadziej wykorzystywana jest w skali mikroprzedsiębiorstw, ponieważ – podobnie jak inne spółki prawa handlowego – wiąże się z większymi kosztami administracyjnymi i obowiązkami biurokratycznymi niż działalność indywidualna na podstawie wpisu do CEIDG czy spółka cywilna.

Dlatego wbrew optymistycznym uwagom Ministerstwa Finansów zawartym w uzasadnieniu projektu, grupa spółek komandytowych, dla których projektowane zmiany okażą się ekonomicznie nieszkodliwe, to raczej niewielka część spośród ponad 40 tys. spółek komandytowych zarejestrowanych w Polsce.