Jak ująć koszty zakupu nieruchomości

Spółka z o.o. zamierza dokonać inwestycji na rynku nieruchomości i w związku z tym planuje zakup galerii handlowej w Polsce. W tym celu poniesie wiele kosztów, takich jak m.in. analizy due diligence, koszty pośrednika, koszty obsługi prawnej procesu nabycia. Zakup tej nieruchomości zostanie sfinansowany w części kredytem, a w części pożyczkami w euro od spółek z grupy. Jak ująć koszty zakupu nieruchomości księgowo, a jak podatkowo?

Przedstawiona w stanie faktycznym nieruchomość powinna zostać sklasyfikowana jako nieruchomość inwestycyjna. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej pojęcie nieruchomości inwestycyjnej zostało sprecyzowane w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Zgodnie z zawartą w standardzie definicją, nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość, którą właściciel traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych ani też przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki. Zgodnie z zapisami MSR 40 nieruchomość inwestycyjna początkowo wyceniana jest w cenie nabycia albo w koszcie wytworzenia z uwzględnieniem kosztów przeprowadzenia transakcji. Opisana transakcja dotyczy zakupu nieruchomości w stanie kompletnym i zdatnym do użytku, w związku z czym analizie poddamy wycenę w cenie nabycia. Zgodnie z brzmieniem ww. standardu na cenę nabycia nieruchomości składa się cena zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu, które można podzielić na dwie grupy:

a) koszty zawarcia transakcji,

b) koszty finansowania zewnętrznego.

Jak kapitalizować koszty w ramach projektu deweloperskiego

Oba typy kosztów mogą pod pewnymi warunkami podlegać kapitalizacji w ramach początkowego ujęcia wartości nieruchomości, czyli zwiększać początkową wartość nieruchomości inwestycyjnej, w której została ona ujęta w księgach. W przypadku kosztów zawarcia transakcji głównym warunkiem kapitalizacji jest bezpośrednie powiązanie kosztu z transakcją, natomiast w przypadku kosztów finansowania ograniczenia wynikają z zapisów MSR 23, które przedstawimy poniżej.

Przypisane do transakcji

Do kosztów zawarcia transakcji spółka może m.in. zaliczyć koszty bezpośrednio związane z zakupem nieruchomości, czyli takie, które można jednoznacznie przypisać do transakcji zakupu. Do tej grupy kosztów można zaliczyć koszty doradztwa prawnego ponoszone w związku z przeprowadzaną transakcją, koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego, koszty reprezentacji prawnej czy pełnomocnictwa, a także koszty przygotowania dokumentacji czy wykonania jej tłumaczenia oraz koszty związane ze zgłoszeniem zmian i dokonaniem wpisu do księgi wieczystej. Poniesione przez spółkę koszty związane z przeprowadzeniem analizy due diligence przedmiotu zakupu, jak i wykonanie wyceny nieruchomości, zanim zostanie podjęta ostateczna decyzja dotycząca jej nabycia, również podlegają kapitalizacji w wartości nieruchomości. Podobnie honoraria za profesjonalne usługi dotyczące przeprowadzanej transakcji przypisuje się do kosztów zakupu nieruchomości. Bardzo często nabywca nieruchomości ponosi koszty prowizji płaconych na rzecz pośredników, tego typu prowizje również mogą zostać ujęte w wartości nieruchomości. W sytuacji kiedy transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kosztem zakupu nieruchomości będzie podatek od czynności cywilnoprawnych, w przeciwnym razie do kosztu zakupu zalicza się kwotę VAT niepodlegającą odliczeniu. Katalog kosztów, które spółka może potraktować jako koszty zakupu składające się na cenę nabycia nieruchomości inwestycyjnej, nie jest katalogiem zamkniętym. Istotne jest, żeby takie koszty transakcji były bezpośrednio i jednoznacznie związane z przeprowadzanym zakupem.

MSR 23

Podejście do kosztów finansowania zewnętrznego zostało opisane w MSR 23. Zgodnie z definicją zawartą w standardzie, koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty poniesione przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków pieniężnych. Na koszty finansowania mogą się składać przede wszystkim koszty odsetek, obciążenia finansowe z tytułu umów leasingu finansowego, koszty zapłaconych prowizji (tzw. opłat aranżacyjnych) od udzielonych kredytów inwestycyjnych oraz różnice kursowe powstałe w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej w stopniu, w jakim są uznawane za korektę kosztów.

W celu jasnego określenia przypadków, w których kapitalizacja kosztów finansowania jest poprawna, MSR 23 wprowadza pojęcie dostosowywanego składnika aktywów, którym zgodnie z definicją mogą być zapasy, instalacje fabryczne, wartości niematerialne oraz nieruchomości inwestycyjne. Standard precyzuje, że do dostosowywanych składników aktywów nie zalicza się aktywów finansowych oraz zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w ciągu krótkiego okresu oraz, co kluczowe w naszym przypadku, aktywów, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia. W dalszej części standard uprawnia do aktywowania tylko kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów. Koszty te ujmuje się jako część ceny nabycia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, iż cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób.

Zgodnie z MSR 23, dla dostosowywanego składnika aktywów kapitalizowanie kosztów finansowania zewnętrznego należy rozpocząć z chwilą udzielenia kredytu, pod warunkiem że działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania są w toku oraz koszty finansowania i inne nakłady są już ponoszone. MSR 23 dopuszcza również możliwość powiększenia ceny nabycia o kwotę różnic kursowych wykazanych do wysokości potencjalnego kosztu obsługi zobowiązania zaciągniętego w walucie funkcjonalnej (w tym przypadku w złotych polskich) i na warunkach właściwych tej walucie, różnych niż warunki kredytu walutowego. Korzyść tę spółka uzyskuje głównie z uwagi na niższe oprocentowanie kredytów w walucie obcej. Kalkulacja tej kwoty polega na ustaleniu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, która zostałaby poniesiona w okresie sprawozdawczym, gdyby kredyt czy pożyczka zostały zaciągnięte na takich samych warunkach, tylko w polskich złotych. Różnica pomiędzy potencjalnym kosztem obsługi zobowiązania zaciągniętego w walucie zagranicznej a kwotą kosztu skalkulowanego dla analogicznego kredytu w walucie polskiej stanowi wysokość różnic kursowych, które mogą powiększyć cenę nabycia nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym nabywana nieruchomość inwestycyjna jest kompletna i zdatna do użytku. W związku z powyższym, zgodnie z MSR 23, wyłączona jest możliwość kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w wartości nieruchomości, koszty te powinny trafić bezpośrednio do rachunku wyników. Kapitalizacja kosztów finansowania byłaby natomiast możliwa w przypadku przeprowadzenia przez spółkę od początku całego etapu budowy (dostosowania) galerii handlowej bądź w przypadku nabycia nieruchomości w trakcie jej budowy w okresie następującym po jej zakupie. Jednak w analizowanym przypadku zakupu galerii handlowej zdatnej do użytku nie można wyszczególnić etapu budowy (dostosowania) składnika aktywów.

Należy mieć na uwadze, że opisane podejście wynika z przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej i różni się od ujęcia zgodnego z Polskimi Zasadami Rachunkowości, które zostanie doprecyzowane w późniejszych publikacjach niniejszego cyklu.

Ujęcie podatkowe

W przypadku zakupu nieruchomości (galerii handlowej) wydatki poniesione na jej nabycie spółka będzie mogła co do zasady potraktować jako koszty uzyskania przychodów. Jeśli galeria handlowa stanowić będzie podatkowo środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej (w celu uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni komercyjnych) przez okres dłuższy niż rok, wówczas cena nabycia stanowić będzie wartość początkową nieruchomości.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia, oprócz kwoty należnej zbywcy, uważa się m.in. koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w tym koszty opłat notarialnych, skarbowych, odsetek oraz prowizji. A zatem w analizowanym przypadku koszty spółki poniesione w związku z zakupem, takie jak np. taksa notarialna jako wydatek warunkujący prawną skuteczność transakcji sprzedaży nieruchomości (wymagana jest tu forma aktu notarialnego) powinny zostać alokowane do wartości początkowej nabywanej nieruchomości.

Kolejno, zgodnie z brzmieniem powołanego artykułu, w przypadku gdy zakup nieruchomości finansowany jest kredytem i pożyczkami, koszty prowizji bankowych i odsetek do dnia przekazania do używania nieruchomości również powiększą jej wartość początkową. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku pożyczek otrzymanych przez spółkę od spółek powiązanych, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) limitujące możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców. W takim przypadku odsetki od pożyczek od kwalifikowanych pożyczkodawców powiększą wartość początkową środka trwałego, ale odpisy amortyzacyjne, które będą dokonywane od tej wartości, w części przypadającej na limitowane odsetki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Sprzedaż nieruchomości po śmierci dożywotników może podlegać PIT

Tak ustaloną cenę nabycia należy skorygować zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. A zatem w przypadku kredytu walutowego, jaki otrzyma spółka, podatkowe różnice kursowe (które zgodnie z dominującą linią interpretacyjną rozumiane są jako faktycznie zrealizowane) wpłyną na wartość początkową zakupionej galerii handlowej, korygując ją w górę (ujemne różnice kursowe) lub w dół (dodatnie różnice kursowe).

Ustalając treść umowy zakupu nieruchomości, nabywca musi mieć na uwadze, że cena powinna zostać alokowana w odpowiednich częściach na grunt, budynek i budowle (np. chodniki, parkingi zewnętrzne, pylony reklamowe). Dokonanie stosownych zapisów w momencie podpisania umowy pozwoli uniknąć problemów z ustaleniem wartości początkowej poszczególnych części składowych (gruntu, budynku, budowli) nabywanej nieruchomości. W sytuacji gdy duża część ceny przyporządkowana zostanie w umowie do gruntu, wówczas koszt poniesiony na nabycie nieruchomości w tej części będzie mógł zostać rozpoznany dopiero w momencie zbycia (grunt nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych). Przyporządkowanie jej zaś w większej części do budynku pozwoli na rozpoznanie kosztu nabycia nieruchomości poprzez amortyzację podatkową budynku (co do zasady według stawki 2,5 proc. dla budynku niemieszkalnego). Wartość przypisana budowlom również podlegać będzie amortyzacji podatkowej (co do zasady według stawki 4.5 proc.). Jednak tutaj należy pamiętać, że budowle wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegają podatkowi od nieruchomości w stawce 2 proc., którego podstawą nie jest powierzchnia użytkowa, jak ma to miejsce w przypadku budynku, lecz wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Oczywiście dokonana w umowie nabycia alokacja ceny powinna odpowiadać stanowi faktycznemu, to znaczy w praktyce mieć swoje oparcie w wycenie rzeczoznawcy majątkowego.

Na koniec należy również wspomnieć o kategorii wydatków okołotransakcyjnych. Wydatki, które zostały poniesione w związku z zakupem nieruchomości, ale nie były z nim nierozerwalnie związane i nie warunkowały prawnej skuteczności samej czynności, takie jak koszty obsługi prawnej transakcji, koszty usług doradczych, analiz, wycen, badania due diligence prawnego i technicznego nieruchomości, koszty pośrednika, powinny stanowić koszt podatkowy spółki potrącalny w dacie poniesienia. Ich poniesienie wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji biznesowych podatnika, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wielkości przychodów uzyskiwanych w wyniku tych decyzji.

! Nabywca, ustalając treść umowy zakupu nieruchomości, musi pamietać, aby cena była alokowana w odpowiednich częściach na grunt, budynek i budowle. Wtedy po dokonaniu odpowiednich zapisów w momencie podpisania umowy nie powinno być problemów z ustaleniem wartości początkowej poszczególnych części składowych nabywanej nieruchomości.

CYKL: NIERUCHOMOŚCI W RACHUNKOWOŚCI I PODATKACH

Dziś kolejny odcinek cyklu, w którym radzimy księgowym, jak rozwiązać problemy związane z nieruchomościami. W dzisiejszym artykule podpowiadamy, jak ująć koszty zakupu nieruchomości księgowo, a jak podatkowo. Dotyczy to spółki, która zamierza dokonać inwestycji na rynku nieruchomości.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).