Rumuńska firma jest częścią międzynarodowej grupy działającej w sektorze wynajmu żurawi. Kupuje lub wynajmuje żurawie, które następnie odsprzedaje lub wynajmuje swoim klientom. Jej belgijska spółka matka poszukuje dostawców dla swoich spółek zależnych, w tym rumuńskiej, i negocjuje z nimi warunki umowne. Natomiast umowy sprzedaży i najmu są zawierane bezpośrednio między rumuńską spółką a jej dostawcami i klientami.

Przeprowadzona analiza cen transferowych między belgijską spółką a jej spółkami zależnymi wykazała, że na poziomie rynkowym powinny one odnotowywać marżę operacyjną w granicach od 0,71 proc. do 2,74 proc. W konsekwencji spółki belgijska i rumuńska zawarły umowę, w której przewidziały, że:

  • spółka rumuńska będzie miała zapewnioną marżę operacyjną w przedziale od 0,71 proc. do 2,74 proc. (została ona ustalona według metody zalecanej w wytycznych OECD - w tym wypadku metody marży transakcyjnej netto),
  • co roku będzie wystawiana faktura wyrównawcza. Będzie ją wystawiać albo spółka belgijska - jeżeli nadwyżka zysku przekroczy 2,74 proc., albo spółka rumuńska - jeżeli nadwyżka straty spadnie poniżej 0,71 proc.

Wystawiono trzy faktury

W latach 2011 - 2013 rumuńska firma odnotowała zyski przekraczające przewidziany przedział, dlatego otrzymała od belgijskiej spółki trzy faktury. Były one bez VAT, choć ostatecznie belgijska spółka zadeklarowała je jako odnoszące się do świadczenia usług.

Co zrobiła rumuńska spółka? Zadeklarowała, że dwie pierwsze faktury dokumentują wewnątrzwspólnotowe nabycie usług (VAT płaci nabywca). Natomiast trzecią fakturę uznała za wystawioną w związku z transakcjami nieobjętymi zakresem stosowania VAT.

Co z prawem do odliczenia VAT?

Fiskus to zakwestionował. Odmówił rumuńskiej firmie prawa do odliczenia VAT z faktur wynikających z dwóch pierwszych faktur (dokumentujących WNT) i w związku z tym nakazał uregulować podatek wraz z odsetkami za zwłokę i karami. Argumentem było to, że spółka nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług ani konieczność ich wykonania na potrzeby transakcji podlegających opodatkowaniu.

Sąd pyta TSUE o skutki korekty cen transferowych

Spółka zażądała uchylenia tych decyzji, ale rumuński sąd postanowił najpierw skierować pytanie do unijnego trybunału. Spytał, czy kwoty zafakturowane przez spółkę dominującą (która przyjmuje na siebie obowiązki handlowe) spółce zależnej z siedzibą w innym państwie UE, przy zastosowaniu metody zalecanej w wytycznych OECD, są odpłatnym świadczeniem usług. Innymi słowy, czy jest od nich VAT.

Unijny trybunał odpowiedział, że tak. Orzekł, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT wynagrodzenie za określone umownie usługi wewnątrzgrupowe świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółki zależnej stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania VAT – także wtedy, gdy jest ono obliczane zgodnie z metodą zalecaną przez wytyczne OECD i odpowiada części marży operacyjnej przekraczającej 2,74 proc. uzyskanej przez tę spółkę zależną.

Jakich dokumentów może żądać skarbówka?

TSUE odpowiedział też na drugie pytanie rumuńskiego sądu: czy skarbówka może wymagać od podatnika, który chce odliczyć VAT naliczony, aby przedstawił inne dokumenty niż faktura w celu wykazania, że wykazane na niej usługi zostały:

  • rzeczywiście wykonane i
  • wykorzystane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych VAT,

Zdaniem TSUE skarbówka nie musi ograniczyć się do zbadania samej faktury. Może w szczególności poprosić o dokumenty znajdujące się w posiadaniu usługodawcy, od którego podatnik nabył usługi, za które zapłacił VAT. Art. 168 i 178 dyrektywy VAT nie stoją temu na przeszkodzie, jeżeli przedstawienie tych dowodów jest niezbędne i proporcjonalne do celu, czyli oceny, czy zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT – wyjaśnił unijny trybunał.

Wyrok TSUE z 4 września 2025 r., sygn. C‑726/23

OPINIA

Aleksandra Plichta, doradca podatkowy, partner w Crido

Kluczowe są dokumenty i jednolite podejście w grupie

Podejście TSUE jest jak najbardziej uzasadnione podstawowymi zasadami VAT. Dlatego trybunał orzekł, że wsparcie podmiotu dominującego z grupy w zamian za otrzymanie części wypracowanej marży to świadczenie za wynagrodzeniem, objęte VAT. Na tę konkluzję nie wpływa ewentualna konieczność rozliczenia marży ujemnej, ale co do szczegółów takiej sytuacji TSUE się nie wypowiedział.

Toczy się ciekawy spór o możliwość uznania, że – ekonomicznie – korekta cen transferowych może nie mieć wyraźnego związku z realizowanymi transakcjami. Jeśli strony rozliczenia nie są związane bezpośrednimi wzajemnymi transakcjami, wtedy związku nie znajdziemy. Ale w pozostałych przypadkach, gdy rozliczające się spółki realizują między sobą transakcje?

Ze względu na różnorodność przypadków (biznesów), metod rozliczania i weryfikowania ceny, nie można jednoznacznie określić, w jaki sposób traktować dla celów VAT mechanizmy przewidziane w cenach transferowych. Należy pochylić się nad każdym przypadkiem. Warto to jednak robić spójnie, w ramach grupy, aby poszczególne podmioty miały do raportowania jednolite podejście. Kluczowe znaczenie mają tu dokumenty grupy (polityka cen transferowych, umowy).

TSUE przypomniał o kluczowym – z perspektywy VAT, ale i podatku dochodowego – aspekcie: realizowanie świadczenia powinny być potwierdzone dowodami ich wykonania, a nie tylko fakturą. Z polskiej perspektywy sprawa jest jasna: sama umowa i protokół to również za mało. Firmy powinny gromadzić takie dowody, które pokażą, czy i jakie usługi były zrealizowane, jakie są ich efekty (mimo często niematerialnego charakteru samego świadczenia), czy zasadne było ich nabycie.