Mechanizm zmiany cen w teorii wydaje się prosty: in plus, in minus, wstecz lub na bieżąco – terminy, z którymi osoby zajmujące się rachunkowością, są zazwyczaj zaznajomione. W praktyce jednak korekty, włącznie z tymi dotyczącymi cen transferowych, stanowią jedne z najbardziej złożonych wyzwań, z którymi spotykają się podatnicy, a zagadnienie to pozostaje niejednoznaczne zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, co potwierdza także brak jednolitej linii orzeczniczej.

Odpowiedzi na pytania dotyczące skutków korekty cen w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, cen transferowych, ceł i ordynacji podatkowej udzielają eksperci prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „Korekty podatkowe w VAT, CIT, TP i cłach – wszystko, co trzeba wiedzieć”.

Podatek od towarów i usług

PROBLEM Udzielamy odbiorcom rabatów w okresach kwartalnych, jeśli przekroczą pewne z góry ustalone progi zakupowe, a wystawienie np. 20 faktur korygujących dla jednego klienta zajmuje nam sporo czasu. Czy muszę wystawić fakturę korygującą do każdej faktury sprzedaży? Czy istnieje jakieś uproszczenie w tym zakresie?

ODPOWIEDŹ W sytuacji, w której dochodzi do zmiany ceny albo np. do udzielenia rabatu, zasadą jest, że podatnicy stosują zasadę „jeden do jednego” – jedna faktura sprzedaży jest poprawiana jedną fakturą korygującą. Dla niektórych firm może to być dosyć uciążliwe, ponieważ ich faktury sprzedaży często są liczone w setkach sztuk miesięcznie. Jednak ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852) zawiera rozwiązanie, które może być dla wielu podatników znaczącym uproszczeniem, czyli zbiorcze faktury korygujące. Taką fakturą poprawiamy błędy w wielu fakturach, których ona dotyczy. Co istotne, ostatnio wprowadzone przepisy umożliwiają zastosowanie względem takiej faktury jednego kursu przeliczenia walut – z dnia poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. To jest również duże uproszczenie, ponieważ podatnicy nie muszą stosować np. 20 czy 30 kursów przeliczeniowych, lecz jeden zbiorczy dla wszystkich transakcji, które obejmuje taka korekta zbiorcza. Oczywiście należy pamiętać, że nawet jeśli wystawiliśmy zbiorczą fakturę korygującą, to dla potrzeb VAT należy ustalić właściwy okres rozliczeniowy, co zależy np. od tego, czy jest to faktura zmniejszająca, czy zwiększająca, a także jaka była przyczyna korekty.

PROBLEM Czy każda zmiana w rozliczeniach stron transakcji wpływa na rozliczenia VAT? Czy tak samo powinniśmy potraktować korektę rentowności?

ODPOWIEDŹ Generalnie można powiedzieć, że to zależy od tego, jaka to jest zmiana i jak głęboko sięga ona w transakcję. Najkrócej rzecz ujmując, jeśli zmieniamy ceny albo jeśli popełniliśmy jakiś błąd przy samym rozliczaniu tej transakcji, to wtedy niezbędne będzie wystawienie faktury korygującej. Natomiast w sytuacji, w której będziemy mieli do czynienia z korektą cen transferowych sensu stricto, możemy posłużyć się notą. Oczywiście pod warunkiem, że ta korekta będzie dotyczyła pewnych wskaźników finansowych czy ekonomicznych, odnoszących się do wielu transakcji w jednym okresie rozliczeniowym. Tak rozumiana korekta rentowności nie powinna mieć wpływu na rozliczenia VAT i może być dokumentowana notą, a nie fakturą.

Prawo celne

PROBLEM Czy jeśli skoryguję cenę, to czy zawsze będzie to oznaczało zmianę wartości celnej importowanych towarów?

ODPOWIEDŹ Korekta ceny zawsze powinna być przyczyną do zastanowienia się, czy wartość importowanych towarów ulegnie zmianie, czy też nie. Zasada ta dotyczy wszystkich towarów przemieszczanych przez granicę Unii Europejskiej, które zostały dopuszczone do obrotu w UE, to znaczy zostały zaimportowane. Jeżeli mówimy o zwiększeniu tej ceny, to w większości przypadków będzie się to rzeczywiście wiązało też z koniecznością korygowania wartości celnej towarów przywiezionych spoza UE, np. z Ukrainy czy ze Stanów Zjednoczonych. Wyjątki mogą dotyczyć np. rozliczeń między eksporterem a importerem, które dotyczą innych tytułów niż sama zmiana ceny. Natomiast jeżeli mówimy o obniżeniu ceny o rabat, to reguły są nieco bardziej klarowne – wiemy, że jeżeli taki rabat był przyznany już w pierwotnej umowie, na podstawie której import został przeprowadzony, to rabat ten powinien zostać uwzględniony w wartości celnej. Innymi słowy, jeżeli rabat został naliczony po imporcie, lecz był przewidziany już w umowie zawartej przed importem, to importer powinien mieć możliwość skorygowania wartości celnej. Oczywiście jeżeli korygujemy wartość celną w dół, to liczymy też na zwrot należności celnych, jeżeli takie należności zostały zapłacone przy imporcie. Zwrot należności celnych może być w związku z tym naturalną konsekwencją korekty wartości celnej w przypadku rabatów. Niemniej jednak, jeżeli rabat został przyznany już po wprowadzeniu towarów na terytorium UE (po imporcie), wtedy ten rabat, czyli obniżenie ceny, możemy uznać za takie, które nie ma znaczenia dla wartości celnej i nie trzeba jej korygować. Oczywiście każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie i decyzję o ewentualnej korekcie wartości celnej poprzedzić analizą prawidłowości obliczania wartości celnej, w tym stosowania odpowiedniej metody i po ustaleniu, czy korekty dokonują podmioty powiązane i jak to powiązanie wpływa na cenę.

Podatek dochodowy od osób prawnych

PROBLEM Nasza spółka nabyła częściowo wynajętą nieruchomość. Spółka wykorzystuje tę nieruchomość w swojej działalności (tj. wynajmuje ją), dlatego ujęła ją w ewidencji środków trwałych i amortyzuje podatkowo. Kilka miesięcy po dniu nabycia otrzymaliśmy fakturę korygującą zwiększającą cenę nabycia. W umowie sprzedaży nieruchomości przewidziano klauzulę, zgodnie z którą sprzedający miał prawo podwyższyć cenę, jeśli w ciągu trzech miesięcy po dniu sprzedaży dzięki jego staraniom zostaną zawarte nowe umowy najmu powierzchni nieruchomości. W jaki sposób spółka powinna ująć taką fakturę korygującą w CIT – wstecz czy na bieżąco?

ODPOWIEDŹ Ujęcie korekty CIT wstecz lub na bieżąco zależy od przyczyn jej powstania. Korekty wynikające z błędów rachunkowych czy innych oczywistych omyłek są ujmowane wstecznie, tj. w okresie, w którym ujęto przychód lub koszt wynikający z faktury pierwotnej. Zarówno błąd rachunkowy, jak i inna oczywista omyłka muszą mieć jednak charakter pierwotny (tj. istnieć już w dniu wystawienia pierwotnej faktury). Natomiast korekty wynikające z przyczyn, które miały już miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, ujmuje się na bieżąco.

W analizowanej sprawie korekta faktury wynika ze spełnienia przez sprzedającego warunku podwyższenia ceny już po dniu sprzedaży nieruchomości. Nie można zatem mówić o pierwotnym charakterze korekty – w dniu wystawienia faktury pierwotnej nie wiadomo było, czy warunek ten zostanie spełniony. Faktura korygująca powinna zatem zostać ujęta na bieżąco, a spółka powinna zarówno ustalić nową wartość początkową nieruchomości (a co za tym idzie – nową wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego), jak i skorygować in plus uprzednio dokonane odpisy.

W celu korekty już dokonanych odpisów spółka powinna uwzględnić w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną wartość, o którą będzie zwiększany miesięczny odpis za okres od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia nieruchomości do ewidencji do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta.

Ceny transferowe

PROBLEM Nasza spółka otrzymała po zakończeniu roku podatkowego korektę dotyczącą dostosowania kosztów budżetowanych do kosztów rzeczywistych. Jak rozpoznać, czy taka korekta jest korektą cen transferowych?

ODPOWIEDŹ Korekta cen transferowych oznacza dostosowanie ceny transferowej – czyli wskaźnika finansowego, ceny czy rezultatu finansowego – do warunków rynkowych. Wskazana definicja nie jest jednak jednoznaczna. Część korekt możemy właściwie zaklasyfikować bez większych wątpliwości, a część wymaga bardziej dokładnej analizy. Korektą cen transferowych są na pewno takie sytuacje, w których rentowność osiągnięta przez podmiot jest dostosowana do rynkowego poziomu rentowności wynikającego z analizy porównawczej. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów o ograniczonym profilu funkcjonalnym, które co do zasady powinny mieć zapewniony niski stabilny zysk. Przykładami korekt, które z pewnością nie są korektami cen transferowych, są korekty na przyszłość, dostosowanie cenników, rabaty, upusty. Mamy też takie korekty, które wymagają dokładnej analizy. Są to przede wszystkim tzw. true-up związane z urealnieniem kosztów.

Jeżeli w analizowanym przypadku korekta jest związana wyłącznie z urealnieniem kosztów, to naszym zdaniem nie będzie ona korektą cen transferowych. Takie stanowisko jest również potwierdzone wyrokami. Jednak należy podkreślić, że pojawiają się również odmienne interpretacje w tym obszarze.

Jeżeli natomiast zrealizowana korekta miała na celu dostosowanie rentowności do poziomu rynkowego i wynikała ze zmiany istotnych warunków na rynku (np. zmiany cen surowców, inflacji czy dostosowania kosztów do rzeczywistości), to jest ona korektą cen transferowych.

Stąd w analizowanym przypadku, aby ocenić, czy wskazana korekta jest korektą cen transferowych, trzeba odpowiedzieć na następujące pytania:

  • w jakim celu jest ona realizowana oraz
  • jakie są dokładne przyczyny jej wdrożenia.
PROBLEM Nasza spółka jest dystrybutorem sprzętu AGD nabywanego od centralnego podmiotu B. W przypadku braku realizacji marży operacyjnej na określonym rynkowym poziomie realizujemy korektę cen transferowych. Czy taką korektę możemy bezpiecznie ująć podatkowo?

ODPOWIEDŹ Korektę cen transferowych można zaliczyć do przychodów lub kosztów podatkowych jedynie przy założeniu spełnienia określonych w art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232) warunków:

  • pierwszy – w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego powinny zostać ustalone takie warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
  • drugi – w przypadku korygowanej transakcji kontrolowanej musi nastąpić zmiana istotnych okoliczności (np. zmiana stóp procentowych) lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga właśnie dokonania korekty cen transferowych;
  • trzeci – posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie korekty TP w tej samej wysokości co podatnik;
  • czwarty – istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

W przypadku korekt in plus należy spełnić dwa pierwsze warunki. Natomiast, aby zaliczyć do kosztów lub przychodów podatkowych korekty in minus należy spełnić wszystkie warunki z wymienionych powyżej.

Wskazane warunki oznaczają, że korekty cen transferowych podatnik może stosować wtedy, gdy warunki w transakcji zostały ustalone zgodnie z zasadą arm’s length już na etapie jej zawierania, a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Organy podatkowe mogą szczególnie zainteresować się weryfikacją spełnienia warunku ustalenia rynkowego poziomu cen ex ante – w przypadku dokonania korekt na koniec roku o wysokiej wartości. Gdy transakcja przekroczy progi dokumentacyjne, wartość korekty jest raportowana w formularzu TPR, a więc organy mogą w łatwy sposób zweryfikować jej wysokość w porównaniu do wartości transakcji. Warto więc również w trakcie roku podatkowego sprawdzić, na jakim poziomie kształtuje się cena transferowa, np. ustalony wskaźnik.

Jeżeli organ podatkowy podczas przeprowadzonej kontroli uzna, że warunek rynkowości cen ex ante nie został spełniony, zakwestionuje on korektę, co będzie miało wpływ na dokonane rozliczenia podatkowe.

Warto więc przygotować dokument, który potwierdza spełnienie poszczególnych warunków dla uwzględnienia w przychodach/kosztach podatkowych korekty cen transferowych, w tym warunku stosowania w trakcie roku podatkowego cen zgodnych z zasadą ceny rynkowej.

Postępowania podatkowe

PROBLEM Czy zawsze można dokonać korekty deklaracji?

ODPOWIEDŹ Prawo do dokonania korekty złożonej wcześniej deklaracji podatkowej jest często błogosławieństwem podatników. Nie tylko umożliwia poprawienie rozliczeń podatkowych, lecz także prowadzi do ograniczenia ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej za wcześniejsze błędy. Należy jednak pamiętać, że przepisy przewidują pewne okresy, w których podatnik ma zablokowaną możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej. Taka korekta jest niemożliwa w trakcie prowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz kontroli podatkowej. Ostatnią szansą na dokonanie skutecznej korekty jest okres 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz 7 dni po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Dalsza możliwość dokonania korekty powraca dopiero po zakończeniu tych kontroli, lecz z dość już istotnymi ograniczeniami. Możliwość skorygowania deklaracji blokowana jest również w trakcie postępowania podatkowego. Przy czym należy pamiętać, że wydana po przeprowadzeniu postępowania decyzja określająca zobowiązanie podatkowe niejako zastępuje deklarację podatnika. Wówczas już wykluczona jest możliwość dokonania korekty deklaracji. Dlatego też podatnicy powinni na bieżąco weryfikować swoje rozliczenia, aby jak najszybciej wychwytywać ewentualne nieprawidłowości i korzystać z możliwości dokonania dobrowolnej korekty deklaracji. ©℗