rozwiń ›

Problem dotyczy sytuacji, w której firma wynajmuje mieszkanie, by następnie przekazać je nieodpłatnie swoim pracownikom. Mamy tu do czynienia z dwiema czynnościami: jedna to wynajem, druga to nieodpłatne przekazanie.

Wynajem z VAT

Po latach sporów nie ma już wątpliwości, że wynajęcie mieszkania na rzecz firmy jest opodatkowane VAT, nawet gdy służy celom mieszkaniowym jej pracowników. W tym wypadku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, bo kluczowy jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez samego najemcę (usługobiorcę). „A zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe” – wyjaśniał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny,

Jeżeli więc najemca prowadzący działalność gospodarczą nieodpłatnie udostępnia poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – zdaniem NSA – nie mamy do czynienia z wykorzystywaniem lokalu mieszkalnego „wyłącznie na cele mieszkaniowe". „W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe (do celów noclegowych pracowników) nie powoduje, że lokale nie są wynajmowane „wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT” – orzekł NSA m.in. w wyrokach z 26 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 524/20), 2 lipca 2021 r. (I FSK 2343/18) i 8 maja 2018 r. (I FSK 1182/16).

Spory – jeżeli nadal się toczą – to tylko o to, czy ma tu zastosowanie stawka 23 proc. VAT czy 8 proc. (usługi związane z zakwaterowaniem – poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Brak zwolnienia z VAT potwierdził również minister finansów w interpretacji ogólnej z 8 października 2021 roku (nr PT1.8101.1.2021). Jako jedyny wyjątek (czyli zwolnienie z VAT) wskazał wynajem lub dzierżawę nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.).

Nieodpłatne przekazanie bez podatku

Nie jest natomiast opodatkowana druga czynność - nieodpłatne przekazanie przez firmę wynajętego przez siebie mieszkania swoim pracownikom, by mogli oni tam mieszkać, np. na czas krótkoterminowego oddelegowania, realizacji budowy czy kontraktu menedżerskiego. Potwierdził to dyrektor KIS w wielu interpretacjach, m.in. z 25 marca 2025 r. (0114-KDIP1-1.4012.210.2025.1.MKA), 19 grudnia 2024 r. (0114-KDIP1-3.4012.753.2024.1.PRM), 10 maja 2024 r. (0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.7.MJ) i 10 stycznia 2023 r. (0113-KDIPT1-3.4012.567.2022.4.MK).

Co z odliczeniem VAT naliczonego?

Problem polega na tym, że brak opodatkowania tej drugiej czynności skłania czasem dyrektora KIS do niekorzystnego dla pracodawców wniosku: skoro nie płacą VAT od nieodpłatnego udostępnienia mieszkania swoim pracownikom, to w konsekwencji nie mogą odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych za najem, prąd, gaz czy inne media.

Przykładowo, w interpretacji z 25 marca 2025 r. (0114-KDIP1-1.4012.210.2025.1.MKA) dyrektor KIS znów stwierdził, że takie wydatki są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi VAT, a zatem odliczenie nie przysługuje. Nie ma znaczenia – uznał – że mają one pośredni wpływ na działalność firmy podlegającą opodatkowaniu.

Tego samego zdania był 18 lipca 2024 r. (0112-KDIL1-1.4012.303.2024.2.WK), 17 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.302.2024.2.MKA), 1 marca 2024 r. (0113-KDIPT1-2.4012.836.2023.2.JS) i 10 stycznia 2023 r. (0113-KDIPT1-3.4012.567.2022.4.MK).

Inaczej wypowiedział się natomiast 19 grudnia 2024 r. (0114-KDIP1-3.4012.753.2024.1.PRM). Przyznał, że choć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem mieszkań (domów) w celu udostępnienia ich pracownikom jest tylko pośrednio związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą pracodawcy, to firma ma prawo go odliczyć.

Nawet gdy stawka VAT jest błędna

Co więcej, w interpretacji z 19 grudnia 2024 r. dyrektor KIS dodał, że nawet gdyby wynajmujący zastosował błędną stawkę VAT na fakturze (czyli 23 proc. zamiast 8 proc. lub odwrotnie), to najemca (czyli pracodawca) i tak ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odlicza go w takiej kwocie, jaka została wykazana na fakturze. Zastosowanie przez wynajmującego błędnej stawki podatku nie jest negatywną przesłanką, która uniemożliwiałaby odliczenie podatku naliczonego (nie jest wymienione w art. 88 ustawy o VAT) – stwierdził dyrektor KIS.

Co na to sądy?

Korzystna dla firm wykładnia jest przede wszystkim skutkiem licznych przegranych fiskusa w sądach. Do zmiany wydanych już interpretacji zmusiły go m.in. wyroki NSA z 8 listopada 2024 r. (I FSK 789/21) i 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 281/23). Sąd orzekł w nich, że co prawda wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT. Podatnik powinien więc mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami – orzekł NSA.

Nawiązał do ukształtowanej już linii orzeczniczej, z której wynika, że choć nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kosztami ogólnymi firmy a sprzedażą opodatkowaną, to jednak poprzez to, że stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostają w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą. Dlatego podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskutek przegranej z 8 listopada 2024 r. dyrektor KIS musiał zmienić swoją wcześniejszą interpretację. Nową, w której potwierdził prawo do odliczenia VAT, wydał 2 kwietnia 2025 r. (0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.8.KW). Natomiast konsekwencją przegranej z 12 grudnia 2023 r. była interpretacja zmieniająca z 10 maja 2024 r. (0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.7.MJ).

Fiskus przegrał również 2 czerwca 2023 r. (I FSK 542/19). Wtedy również NSA orzekł, że wydatki, jakie spółka zamierza poczynić w związku z najmem mieszkań dla swoich pracowników, zleceniobiorców czy kontrahentów (osób świadczących usługi na rzecz spółki na podstawie umowy B2B) będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi.

Najprawdopodobniej dyrektor KIS wyciągnął wnioski z tego orzecznictwa, choć jak widać po interpretacji z 25 marca 2025 r., nie jest w tym konsekwentny.

Agencje pracy

W komfortowej sytuacji są agencje pracy tymczasowej, ponieważ w ich przypadku nie ma ryzyka zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dyrektor KIS potwierdza, że skoro usługi agencji pracy tymczasowej są opodatkowane VAT, to ponoszone przez nią koszty zakwaterowania pracowników są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej.

Dlatego w interpretacji z 26 marca 2025 r. (0112-KDIL1-3.4012.739.2024.2.AKR) dyrektor KIS potwierdził, że agencja, która wynajmuje mieszkania dla swoich pracowników, by móc wykonywać usługi wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów, może odliczać podatek naliczony na ogólnych zasadach.

Tak samo stwierdził 21 stycznia 2025 r. (0114-KDIP4-1.4012.519.2024.2.AM).