Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał wczoraj w tej sprawie uchwały. Postanowił o przejęciu sprawy do rozpoznania, co oznacza, że zakończy się ona wyrokiem.

NSA uznał, że poszerzony skład sądu nie może zastępować zwykłego składu orzekającego, a zagadnienie prawne sformułowane w pytaniu skierowanym pod uchwałę pokrywało się w zasadzie z pytaniem skierowanym przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną.

- Wczorajsze orzeczenie spowoduje podjęcie z zawieszenia licznych postępowań, które organy podatkowe zawiesiły na okoliczność uchwały, jaka miała zapaść w tej sprawie - zauważa Dominika Kamińska, doradca podatkowy, counsel w GWW Legal & Tax.

Skąd wziął się problem?

Chodzi o zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł. Problem pojawił się w związku ze zmianą od 1 stycznia 2019 r. stawki podatku akcyzowego z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh. Zabrakło przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której energia została wytworzona przed 1 stycznia 2019 r. (gdy obowiązywała wyższa stawka akcyzy), a spółka uzyskała dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii po 31 grudnia 2018 r. (gdy stawka była już obniżona).

Spór pomiędzy fiskusem a podatnikami toczył się o to, która stawka akcyzy powinna mieć zastosowanie do zwolnienia – ta z momentu wytworzenia energii, czy ta z chwili uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa.

W sprawie akcyzy decyduje moment otrzymania dokumentu?

W wyrokach z 24 maja 2024 r. (sygn. akt I GSK 1830/20), 12 kwietnia 2024 r. (I GSK 598/20) i 22 listopada 2023 r. (I GSK 105/20) NSA orzekł, że decyduje stawka obowiązująca w momencie, kiedy zwolnienie jest realizowane, czyli z chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Sąd kasacyjny zwrócił w tych wyrokach uwagę na art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem zwolnienie jest realizowane poprzez obniżenie akcyzy należnej za najbliższe okresy rozliczeniowe, a nie poprzez zwrot zapłaconego podatku za okres wstecz. Dlatego, jeżeli energia została wyprodukowana w 2018 r., ale świadectwo umorzono w 2019 r., to stosuje się już obniżoną stawkę 5 zł/MWh.

Czy chwila wytworzenia energii jest decydująca?

Innego zdania był NSA w wyrokach z 3 października 2024 r. (I FSK 539/21) i 18 września 2024 r. (I FSK 185/21). Uznał, że kluczowy jest moment wytworzenia energii z odnawialnych źródeł, podatnik już w tym momencie nabywa prawo do zwolnienia o konkretnej wartości. Natomiast dokument potwierdzający umorzenie jest tylko warunkiem formalnym do rozliczenia tego prawa. Dlatego nie ma znaczenia to, że jest on wydawany później – stwierdził sąd kasacyjny.

Orzekł więc, że jeżeli energia została wyprodukowana w 2018 r., gdy stawka wynosiła 20 zł/MWh, to zwolnienie powinno obejmować tę właśnie wartość, nawet jeśli świadectwo umorzono w 2019 r.

Tak też sąd kasacyjny odczytał brak przepisów intertemporalnych. Ich brak oznacza, że należy stosować przepisy z momentu zaistnienia stanu faktycznego uprawniającego do zwolnienia – stwierdził NSA.

Powstały wątpliwości dotyczące zwolnienia z akcyzy

W sprawie, która miała stać się przyczyną wczorajszej uchwały, chodziło o spółkę sprzedającą energię elektryczną z OZE. Zgodnie z ustawą o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361) spółka musi umarzać świadectwa pochodzenia energii (potwierdzające wytworzenie takiej energii).

Spółka uważała, że zwolnienie z akcyzy powinno być stosowane według stawki obowiązującej w momencie produkcji energii, czyli 20 zł/MWh, nawet jeśli dokument potwierdzający umorzenie świadectwa otrzymała po 1 stycznia 2019 r. Argumentowała, że skoro nie ma przepisów przejściowych, to wątpliwości prawnych nie można rozstrzygać na jej niekorzyść.

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że wysokość zwolnienia należy liczyć według stawki obowiązującej w okresie rozliczeniowym, w którym składana jest deklaracja.

Uchwała nie zapadła

Spółka przegrała w sądzie I instancji. Natomiast sąd kasacyjny postanowił skierować sprawę do rozstrzygnięcia przez siedmioosobowy skład NSA (I FSK 1519/21). Uchwała jednak nie zapadła.

OPINIA

Dominika Kamińska, doradca podatkowy, counsel w GWW Legal & Tax

Brak regulacji pogłębił spór

W mojej ocenie należało spodziewać się takiego rozstrzygnięcia.

Co prawda na przełomie ostatnich lat doświadczamy dwóch sprzecznych linii orzeczniczych, gdzie początkowo przeważało podejście profiskalne, jednak w drugiej połowie 2024 r. skład orzekający NSA zmienił podejście i w swoich orzeczeniach, które odczytywano jako utrwaloną linię orzeczniczą, przychylał się do argumentacji podatników przemawiającej za kierowaniem się momentem wytworzenia i dostarczenia energii elektrycznej.

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu przejściowego i braku regulacji w tym zakresie, uznać należy, że jest to kwestia, która niepotrzebnie pogłębiła spór w tej sprawie. Wydawało się, że wprowadzony w życie 18 grudnia 2021 r. art. 162a Ustawa o podatku akcyzowym precyzujący, że przy kalkulacji zwolnienia należy stosować stawkę podatku obowiązującą w dacie wytworzenia i dostarczenia energii do zużycia ostatecznie rozstrzygnął wątpliwość, niestety stało się inaczej. Chociaż przepis ten stanowił jedynie doprecyzowanie, upatrywano w nim nową regulację, co przy profiskalnym podejściu bezpodstawnie uzasadniało stosowanie dla okresu przejściowego zasady kalkulacji wg stawki obowiązującej w dacie otrzymania decyzji URE, a więc według stawki niższej 5 zł/1MWh. Takie podejście już na samym początku nie znajdowało żadnego uzasadnienia, bo skoro ustawodawca nie uregulował explicite sytuacji przejściowej, to oznaczało, że powinny mieć zastosowanie ogólne reguły intertemporalne polegające na ocenie skutków podatkowych zdarzenia według prawa obowiązującego w chwili jego zaistnienia.

W tym kontekście należy zauważyć jeszcze jeden skutek, jaki wynika z wczorajszego orzeczenia, a mianowicie zagadnienie prawne, za jakie do tej pory uznawano sprawę poddaną pod dzisiejsze obrady składu siedmiu sędziów NSA, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Spowoduje to zatem podjęcie z zawieszenia licznych postępowań, które organy podatkowe zawiesiły na okoliczność uchwały, jaka miała zapaść w dzisiejszej sprawie.

Postanowienie NSA z 9 czerwca 2025 r., sygn. akt I FPS 1/25