Pracownik po godzinach jeździ samochodem służbowym. Siedzibą organizacji pożytku publicznego jest pomieszczenie w biurowcu, adresem prywatnym menedżera jest mieszkanie należące do pracodawcy. Są to przykłady nieodpłatnego udostępniania majątku firmy. Jak w takiej sytuacji wydzielić koszty amortyzacji z kosztów uzyskania przychodu?
Temat ten wiąże się z licznymi wątpliwościami. Obecne regulacje nie przewidują obowiązku proporcjonalnego zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych – nie podają żadnej metody wyliczenia proporcji. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi trwa w najlepsze.
Reklama
Kluczowy jest obowiązujący od ponad 15 lat przepis (wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.). Chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT przewidujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Wracamy zatem do podstawowego problemu – jak ustalić skutki podatkowe takich nieodpłatnych użyczeń?

Reklama
Niekonsekwentne orzecznictwo
Za koniecznością proporcjonalnego zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się po raz pierwszy w wyroku z 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09). Sędziowie uznali, że nie można ograniczać zastosowania tej regulacji tylko do sytuacji, gdy wyłącznym korzystającym z rzeczy jest biorący ją do nieodpłatnego używania. W uzasadnieniu tego wyroku próżno jednak szukać wskazówek, jaką część odpisów amortyzacyjnych należy wyłączyć z kosztów podatkowych.
Słusznych wątpliwości nabrały kolejne składy orzekające NSA, o czym przeczytamy w dwóch wyrokach z 26 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1217/11, II FSK 1321/10). Przedmiotem rozpatrywanych spraw było użyczenie części budynku. Nie uzyskało jednak aprobaty sędziów rozwiązanie zaproponowane przez organy podatkowe, aby pozbawić podatnika prawa do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania – ponieważ taka proporcja nie ma podstaw prawnych.
Przedsiębiorcy znowu mają niemały problem. NSA (sygn. II FSK 2735/14) 15 lipca 2016 r. utrzymał rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nakazujące bankowi, który przekazał jedno z pomieszczeń organizacji pożytku publicznego na cele dobroczynne, proporcjonalne zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego. Sąd udowodnił zatem, że 15 lat to za mało, aby ustalić, jakie skutki podatkowe wywołują nieodpłatne użyczenia majątku. Nie jest dużym zaskoczeniem, że w uzasadnieniu ostatniego wyroku sędziowie nie odnieśli się do stanowisk zawartych przez poprzednie składy w wyrokach z 2010 i 2012 r.
Niekonstytucyjny przepis
Definicja kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ustawy o CIT literalnie wskazuje, że podatnicy nie powinni uwzględniać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, które oddane są do nieodpłatnego używania, bo po prostu nie służą uzyskiwaniu przychodów. Literalna wykładnia przepisu nie reguluje jednak sposobu ustalenia wartości wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (np. według powierzchni, czasu nieodpłatnego używania itp.). W tym zakresie występuje zatem luka prawna – przepis wskazuje przedmiot wyłączenia, czyli odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oddanych w nieodpłatne używanie. Nie ma natomiast odpowiednika podstawy opodatkowania, czyli precyzyjnych zasad wyliczenia wysokości tych odpisów. Organy podatkowe oraz niektóre składy NSA usilnie próbują wypełnić ten brak przez odwołanie do zasad ogólnych. Jest to nieodpowiedzialne zachowanie, ponieważ będzie ono zarzewiem licznych sporów co do metody ustalenia takiej proporcji. Co w sytuacji, gdy bank zmodernizuje salę obsługi klientów. Dlaczego ma pomniejszać odpisy amortyzacyjne według proporcji powierzchniowej, gdy poniesione nakłady nie dotyczyły użyczonego na zapleczu lokalu? Dlaczego w tym wypadku nie byłaby lepsza proporcja wartościowa? Podobnie - czy odpowiedniego zmniejszenia należy dokonać w udziale wykorzystywania przez pracownika samochodu do celów prywatnych do pełnej doby czy tylko do czasu, gdy pojazd ten był w ruchu?
Wyjściem z impasu – nowelizacja
Podsumowując, w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie wartości odpisów amortyzacyjnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przy nieodpłatnym użyczeniu – przepis ten spełnia warunki do uznania go za niekonstytucyjny. Sędziowie NSA mogą orzec o niekonstytucyjności regulacji, co potwierdzili w uchwale z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 4/14). W uchwale tej uznali, że w razie zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu, ponieważ ustawodawca nie określił jednoznacznie sposobu ustalania jego wartości. Jedynym rozwiązaniem tego impasu jest nowelizacja określająca zasady ustalania proporcji odpisów podlegających wyłączeniu z kosztów. Analogiczny problem został rozwiązany przez wprowadzenie prewspółczynnika w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Jak postępować do czasu zmiany przepisów? Nie ma przeszkód, aby wynająć środek trwały za cenę poniżej kwoty rynkowej. Gdy dane podmioty nie są powiązane, fakt ustalenia takiego właśnie wynagrodzenia nie będzie mógł zostać zakwestionowany przez organy podatkowe. Wynajem nie powinien nastąpić za symboliczną kwotę, np. za 1 zł, ponieważ może to zostać potraktowane jako próba obejścia prawa. Bank, który użyczył lokal organizacji pożytku publicznego, powinien zatem ustalić płatność związaną z użytkowaniem tego lokalu (najlepiej inną niż zwykłe koszty utrzymania). Nie będzie to wtedy umową użyczenia, ale zwykła umową najmu. Powstanie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia dla tej organizacji nie powinno stanowić problemu ze względu na zwolnienia w ustawie o CIT.
WAŻNE
W obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie wartości odpisów amortyzacyjnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przy nieodpłatnym użyczeniu. Przepis, który o tym mówi, można uznać za niekonstytucyjny.
Podstawa prawna
Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Art. 86 ust. 2a–2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).