Jak rozliczyć w VAT i CIT usługę wstępu na szkolenie wirtualne dla pracowników firmy z Niemiec

X spółka z o.o. (podatnik VAT i VAT UE) jest firmą szkoleniową, natomiast nie jest uczelnią ani jednostką objętą systemem oświaty. Organizowane przez nią szkolenia nie mają akredytacji kuratora oświaty. Spółka 7 lutego 2025 r. przeprowadziła szkolenie wirtualne (online) z zakresu programowania. Nie była to usługa elektroniczna, gdyż nauczyciel przekazywał treść szkolenia za pomocą internetu (tzn. przez zdalne połączenie). W szkoleniu uczestniczyli także pracownicy firmy niemieckiej (podatnik VAT i VAT UE w Niemczech), której siedziba oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się w Niemczech, natomiast nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na udokumentowanie wykonanej usługi spółka wystawiła 10 lutego 2025 r. fakturę dla niemieckiego kontrahenta na 2000 zł brutto (kwota netto: 2000 zł, stawka VAT: NP), z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Zapłatę za wykonaną usługę spółka otrzymała 12 lutego 2025 r. na rachunek bankowy. Rokiem podatkowym X jest rok kalendarzowy. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne i właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jak spółka powinna rozliczyć wystawioną fakturę na gruncie VAT i CIT? ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Rodzaj usługi

Przeprowadzone szkolenie z zakresu programowania stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy tutaj wskazać, że spółka słusznie uznała, że wykonana usługa szkoleniowa (edukacyjna) nie stanowiła usługi elektronicznej. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia nr 282/2011. Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie VAT, należą te świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011). Zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia nr 282/2011 przepis ten nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu jest przekazywana przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Ponadto, jak wynika z pkt 5 załącznika I do rozporządzenia nr 282/2011, usługą świadczoną drogą elektroniczną jest automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie internet lub podobna sieć elektroniczna jest wykorzystywana jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Ważne: W analizowanym przypadku treść szkolenia była przekazywana przez nauczyciela za pomocą internetu (tzn. przez zdalne połączenie), a zatem – jak wynika wprost z art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia nr 282/2011 – nie jest to usługa elektroniczna.

Miejsce świadczenia

W przypadku świadczenia usług ważną rolę odgrywa miejsce ich świadczenia. Od niego zależy, czy dana usługa będzie opodatkowana w Polsce, czy też nie. Kwestię miejsca świadczenia usług regulują głównie art. 28a–28o ustawy o VAT.

Należy tutaj wyjaśnić, że przepisy o miejscu świadczenia usług posługują się własną definicją podatnika (art. 28a ustawy o VAT). Ograniczymy się tu do wskazania, że w myśl art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem zarówno spółka X, jak i jej niemiecki kontrahent mają status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług wstępu m.in. na imprezy edukacyjne (np. szkolenia) w sposób szczególny reguluje art. 28g ustawy o VAT, którego ust. 1 odnosi się do takich usług świadczonych na rzecz podatników.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy VAT, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przy czym art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

• ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria (art. 32 ust. 2 rozporządzenia 282/2011)

• nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011).

Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, było miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywały. Od 1 stycznia 2025 r. ustawa z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja) nadała nowe brzmienie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji, „z obowiązującej obecnie reguły określania miejsca świadczenia dla usług wstępu wyłączono zatem usługi wstępu na imprezy, świadczone na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na tych imprezach jest wirtualna. Oznacza to, że w przypadku usług wstępu na imprezy, w których obecność jest wirtualna, świadczonych na rzecz podatnika, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT. Miejscem świadczenia takich usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że siedziba oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta spółki znajdują się w Niemczech, a w Polsce firma niemiecka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem miejsce świadczenia usługi szkoleniowej (szkolenia wirtualnego) wykonanej na rzecz firmy niemieckiej należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ważne: Miejscem świadczenia usługi szkolenia wirtualnego na rzecz firmy niemieckiej będzie terytorium Niemiec. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz stanowi eksport usług (tj. świadczenie usług poza terytorium kraju).

Faktura

W przypadku eksportu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (tj. VAT z innego kraju UE):

• należy obligatoryjnie wystawić fakturę (art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);
• na wstawionej fakturze spółka powinna wykazać tzw. numery VAT UE spółki i niemieckiego kontrahenta (art. 106e ust. 1 pkt 4, 5 i 24 w zw. z art. 97 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT);
• wystawiona faktura nie powinna zawierać stawki podatku (ewentualnie tzw. stawkę NP) oraz kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT); natomiast powinny na niej widnieć wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT);
• faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Ważne: Na udokumentowanie usługi wykonanej na rzecz niemieckiego kontrahenta spółka prawidłowo wystawiła 10 lutego 2025 r. fakturę na 2000 zł brutto (kwota netto: 2000 zł, stawka VAT: NP.), z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Sposób wykazania transakcji

Chociaż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z eksportem usług i czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, to konieczne jest ustalenie, czy byłaby ona opodatkowana w Polsce VAT, czy korzystała ze zwolnienia z VAT. Jeżeli bowiem przedmiotowa usługa szkoleniowa objęta byłaby zwolnieniem z VAT, to nie należałoby jej wykazywać w:

• JPK_V7M – ani pola K_11 (ewidencja) i P_11 (deklaracja), ani pola K_12 (ewidencja) i P_12 (deklaracja),
• informacji podsumowującej VAT-UE.

Jest to związane z tym, że:

• w polach K_11 (ewidencja) i P_11 (deklaracja) podaje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, w stosunku do których: podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik ma dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;w zbiorczej informacji podsumowującej VAT-UE wykazuje się dokonane usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 proc., dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca (art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Uwaga! Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to możliwe pod warunkiem, że importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Usługi szkoleniowe (edukacyjne) mogą jednak korzystać ze zwolnień. Należy tutaj wskazać, że zwolniono z VAT:

• usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);

• usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT);
• usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT)’
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT);

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT);
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT).

Spółka X nie jest uczelnią ani jednostką objętą systemem oświaty, a organizowane przez nią szkolenia nie mają akredytacji kuratora oświaty. Zatem do szkolenia z zakresu programowania nie znajdzie zastosowanie żadne z ww. zwolnień z VAT. Tym samym zasadny jest wniosek, że gdyby miejscem świadczenia tej usługi była Polska, to byłaby ona opodatkowana według podstawowej 23-proc. stawki VAT. Oznacza to, że usługa ta powinna być wykazana zarówno w JPK_V7M, jak i informacji podsumowującej VAT-UE.

Należy tutaj wskazać, że formalnie rzecz biorąc, w przypadku eksportu usług nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT. Jednak zgodnie z art. 109 ust. 3a oraz art. 100 ust. 1 pkt 4, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT na potrzeby ujęcia tej usługi (eksportu usług, dla podatnika z UE, do którego stosuje się art. 28b ustawy o VAT) w ewidencji JPK_VAT oraz informacji podsumowującej VAT_UE stosuje się odpowiednio art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT.

W przypadku usług szkoleniowych obowiązek podatkowy ustala się według zasad ogólnych (art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ było to szkolenie jednorazowe. Z kolei zapłatę za usługę spółka otrzymała 12 lutego 2025 r., tj. już po wykonaniu usługi, a zatem nie stosuje się w tym przypadku art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczącego opodatkowania zaliczek.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Spółka wykonała usługę szkoleniową 7 lutego 2025 r. i tego dnia powstał „obowiązek podatkowy” od tej usługi. Usługa ta powinna więc być wykazana w JPK_V7M oraz informacji podsumowującej VAT-UE za luty 2025 r.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w sprawie zachodziły okoliczności wskazane w art. 29a ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Zatem podstawą opodatkowania usługi szkoleniowej będzie ustalone wynagrodzenie, tj. 2000 zł. Jak zostało już wyjaśnione, w przypadku eksportu usług czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a zatem podatek należny nie wystąpi.

Ważne: W JPK_V7M za luty 2025 r. spółka w polach K_11 (ewidencja) i P_11 (deklaracja) powinna wykazać podstawę opodatkowania (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju) w wysokości 2000 zł, a dodatkowo (odrębnie) w polach K_12 (ewidencja) i P_12 (deklaracja) powinna wykazać podstawę opodatkowania (wynikającą ze świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy) w wysokości 2000 zł.

Podstawą do ujęcia tej sprzedaży w ewidencji JPK_V7M jest wystawiona 10 lutego 2025 r. faktura stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT. Ewidencja sprzedaży JPK_7M – zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – dodatkowo zawiera oznaczenie GTU_12 dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym m.in. w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5). Jak rozumiem, przedmiotowa usługa szkolenia mieści się w tym grupowaniu, dlatego powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z oznaczeniem GTU_12. Ponadto powinna być ona wykazana w informacji podsumowującej VAT-UE za luty 2025 r. w części E (zawierającej informacje o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług). ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Są nimi w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny w ogóle nie wystąpi.

Przychodem z tytułu usługi szkoleniowej wykonanej na rzecz firmy niemieckiej jest kwota 2000 zł.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi szkoleniowej powstał 7 lutego 2025 r., tj. w dniu, kiedy usługa została wykonana.

Podstawę opodatkowania – co do zasady – stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania usługi, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia koszty te zostaną pominięte i przyjmiemy, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej usługi odpowiada osiągniętemu przychodowi.

Ważne:Dochód z tytułu wykonania usługi wyniesie 2000 zł. Dla spółki X właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za luty 2025 r. z tytułu eksportu usługi szkoleniowej wyniesie 380 zł (2000 zł x 19 proc.).©℗