Niskocenne środki trwałe: kłopotliwe rozliczenie kosztów ich nabycia

Wielu przedsiębiorców uwzględnia moment poniesienia kosztu zamiast oddania rzeczy do używania. Co istotne, taki błąd dotyczy nie tylko komputerów czy telefonów, lecz także biurek i krzeseł, a nawet koszy na śmieci.

Przełom roku to doskonały moment na to, aby przypomnieć niektóre z zasad rozliczania kosztów podatkowych. Każdy, kto zajmuje się podatkami dochodowymi – bez względu na to, czy jest to PIT, czy CIT – powinien wiedzieć, że prawodawca w szczególny sposób normuje kwestię rozliczania w kosztach ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego i odpowiednio ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (bo z zastrzeżeniem kosztów prac rozwojowych nie można wytworzyć wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych). Chodzi o to, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane:

• wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163; dalej: ustawa o PIT) i odpowiednio z art. 16a–16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1717; dalej: ustawa o CIT),
• z uwzględnieniem rzecz jasna wyłączeń z art. 23 ustawy o PIT i art. 16 ustawy o CIT.

Ważne jest jednak, że w obu aktach prawnych ustawodawca nieco nieprecyzyjnie wskazuje na „odpisy amortyzacyjne” dokonywane na podstawie przywołanych regulacji. Owszem, w unormowaniach tych w kompletny i autonomiczny sposób (w szczególności w oderwaniu od zasad amortyzacji bilansowej) zostały opisane zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są jedyną drogą podatnika do ujęcia w kosztach podatkowych wartości początkowej składników majątku trwałego w okresie jego używania dla potrzeb prowadzonej działalności. Chodzi zarówno o odpisy dokonywane systematycznie, bez względu na stosowaną metodę, jak i o odpis jednorazowy, dokonywany w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania, czy wreszcie aktywację kosztów w ramach tzw. premii amortyzacyjnych. Skąd zatem wcześniejsze stwierdzenie, że zapisy art. 22 ust. 8 ustawy o PIT i odpowiednio art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (te wskazujące na amortyzację jako drogę do aktywacji w kosztach podatkowych wartości początkowych składnika majątku trwałego w okresie ich używania) są nieprecyzyjne? Otóż, najwyraźniej prawodawcy umknęło, że zarówno w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, jak i w art. 16d ust. 1 ustawy o CIT zgodził się na to, by podatnicy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT i odpowiednio w art. 16a i 16b ustawy o CIT (w obu ustawach chodzi o środki trwałe i wartości niematerialne i prawne co do zasady podlegające amortyzacji), których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł. Przy czym nie ma tutaj mowy o pozbawieniu podatników możliwości rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie czy odpowiednio wytworzenie. Nic z tych rzeczy.

Ważne: Ustawodawca godzi się na to, by wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku stanowiły koszty uzyskania przychodów jednorazowo, bez odpisów amortyzacyjnych, ujmowane w rachunku podatkowym w sposób bezpośredni, w miesiącu oddania ich do używania.

Co istotne, takie składniki majątku nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a także nie dokonuje się od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych (a dokładniej nie muszą być dokonywane). Nie zmienia to jednak faktu, że do zasad rozliczania w czasie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie lub wytworzenie nie mają bezpośredniego zastosowania art. 22 ustawy o PIT czy art. 15 ustawy o CIT. Tutaj właściwa jest metoda z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT i odpowiednio z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT. Co to oznacza? W szczególności ważne jest to, że o momencie aktywacji kosztu nie przesądza czas jego poniesienia – nawet jeżeli mogłoby się wydawać, że to właśnie taka metoda powinna mieć zastosowanie, a niejednokrotnie podatnicy tak rozliczają tego rodzaju koszty. W wielu przypadkach prowadzi to do niewłaściwej alokacji kosztu w czasie – częściej zbyt wczesnego ujęcia, lecz niekiedy zbyt późnego. Przy czym – wbrew logice – przesunięcie kosztu „na później”, chociaż nie powoduje szkody po stronie Skarbu Państwa, może wywołać niekorzystne skutki dla podatnika. [ramka]

Co wynika z definicji środka trwałego

W przypadku środków trwałych bardzo łatwo jest popełnić błąd i nie sklasyfikować jako takiego składnika majątku, który w istocie spełnia wszystkie warunki, aby być przyporządkowany do takiej kategorii. Przecież według podstawowej definicji środek trwały to rzecz:

• stanowiąca własność lub współwłasność podatnika,
• nabyta lub wytworzona we własnym zakresie,
• kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
• wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy klasyfikowanej według prawa podatkowego jako leasing.

W żadnej z części definicji prawodawca nie uzależnia zaliczenia danego składnika majątku do kategorii „środek trwały” od jego wartości początkowej. To oznacza, że za środki trwałe należy uznać te składniki majątku, które są określane w praktyce wyposażeniem czy wręcz np. materiałami biurowymi itp.

Ważne: Kierując się treścią definicji normatywnej pojęcia środka trwałego, w szczególności uwzględniając przewidywany okres używania, należy stwierdzić, że „niskocenne” (tj. o wartości początkowej do 10 tys. zł) środki trwałe to nie tylko komputery, często mieszczące się w takim przedziale cenowym, drukarki, telefony itp., lecz także biurka, fotele, krzesła, kosze na śmieci, zastawa stołowa wykorzystywana w działalności gospodarczej (np. w restauracjach), drobne narzędzia, a nawet – co może być dużym zaskoczeniem – segregatory (latami używane do przechowywania dokumentów) itp.

Niejednokrotnie, dokonując takich zakupów, podatnicy zapominają o tym, iż w przypadku kosztów ich nabycia przy wyznaczaniu momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym całkowicie bez znaczenia jest data wystawienia faktury, moment poniesienia kosztu. Tutaj istotne jest to, w jakim momencie ów składnik majątku został oddany do używania. Często jest to ten sam miesiąc albo w dokumentacji brakuje wyraźnych informacji na temat momentu oddania do używania i z tego powodu w praktyce organ podatkowy nie jest w stanie przeprowadzić stosownej weryfikacji. Jednak w pewnych okolicznościach można to dość łatwo ustalić, gdyż data oddania do używania może wynikać z innych dokumentów i ewidencji niż stricte podatkowe.

Przykład 1

Ważne zapisy w umowie

Trzeba przy tym pamiętać, że składniki majątku stają się środkami trwałymi po spełnieniu wszystkich warunków normatywnych. Jednym z nich jest ich własność (współwłasność). W szczególności należy zwrócić uwagę na dość powszechnie stosowaną w przypadku niektórych transakcji instytucję, której skutków fiskalnych nie zawsze są w pełni świadomi podatnicy. Chodzi o uregulowane w art. 589–591 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1237; dalej: k.c.) zastrzeżenie własności zbywanych rzeczy ruchomych. Polega to na tym, iż przy odpowiednim zastrzeżeniu umownym nabywca rzeczy ruchomej przejmuje jej posiadanie, może nią swobodnie dysponować (nawet zbyć), lecz nie jest jej właścicielem do momentu dokonania zapłaty na rzecz zbywcy. Zasadniczo zastrzeżenie takie ma ograniczone skutki fiskalne, bo nie wpływa na moment opodatkowania VAT i odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku materiałów czy towarów handlowych również na rozliczenie kosztów. Jednak już w przypadku środków trwałych, dla których własność jest jednym z warunków, takie zastrzeżenie uniemożliwia rozliczenie kosztów (czy to jednorazowo, czy przez amortyzację) aż do momentu dokonania zapłaty i w efekcie uzyskania własności przez nabywcę. Jeżeli zatem strony umowy zastosują zastrzeżenie własności, to rozliczenie kosztu jest możliwe dopiero po uzyskaniu własności – nawet jeżeli rzecz jest wydana nabywcy i oddana przez niego do używania.

Przykład 2