Spółka z o.o. (zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) kupiła od spółki niemieckiej niezabudowany grunt stanowiący teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Sprzedawca jest podatnikiem VAT i VAT UE w Niemczech i nie ma w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Która spółka (polska czy niemiecka) powinna rozliczyć VAT od tej dostawy gruntu?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności (por. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.480.2024.1.KAK). Umowy sprzedaży wpisują się, jak najbardziej, w tę definicję dostawy towaru.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przy czym rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 par. 1 k.c.). Zatem grunt (zarówno zabudowany, jak i niezabudowany) stanowi towar na gruncie VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 13 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.346.2024.2.SM; z 7 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.492.2021.2.AR; z 6 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.405.2021.2.JSU).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zatem dostawy nieruchomości położonych w Polsce podlegają VAT w Polsce.

Jaka stawka

Do dostawy niezabudowanych terenów budowlanych stosuje się podstawową stawkę VAT (por. wiążąca informacja stawkowa dyrektora KIS z 13 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDSB2-1.440.356.2021.2.JD). Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności należy jednak rozważyć, czy do dostawy przedmiotowego niezabudowanego gruntu stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT można zastosować zwolnienie z VAT. W przypadku dostawy gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w grę wchodzą zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub 2 ustawy o VAT.

Wyjaśnijmy, że z terenem niezabudowanym mamy do czynienia w sytuacji, gdy na gruncie nie znajdują się żadne budynki czy budowle, przy czym pojęcia te definiuje prawo budowlane (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.321.2024.2.AB). Z opisu stanu faktycznego wynika, że kupiony przez spółkę grunt jest niezabudowany.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.384.2024.1.KK).

Zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 października 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012.492.2021.2.AR). Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że zakupiony przez spółkę grunt to co prawda teren niezabudowany, ale jest on terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Do jego dostawy nie stosuje się więc zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jeżeli zachodzą przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to zanim dostawę gruntu opodatkuje się wg podstawowej stawki VAT, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.473.2024.1.EK; z 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.349.2024.2.JSZ). Zgodnie z tym przepisem zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zauważyć, że zwolnienie to dotyczy dostawy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości:

  • przy których nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT oraz
  • wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.732.2021.2.PRM; z 19 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.498.2021.2.MR).

W przypadku nieruchomości niezabudowanych skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest w praktyce dość trudne. Opis stanu faktycznego nie wskazuje, aby w analizowanym przypadku zachodziły przesłanki do objęcia dostawy gruntu zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro w analizowanej sprawie do dostawy gruntu niezabudowanego nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT, to należy zastosować podstawową 23-proc. stawkę VAT.

Kto rozlicza podatek

Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że sprzedawcą gruntu jest spółka niemiecka, która jest podatnikiem VAT i VAT UE w Niemczech i nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, a przy tym nie ma w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał zaś dyrektor KIS z 7 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.326.2024.1.MW): „(…) w sytuacji kiedy dostawy towarów (nieruchomości) na terytorium kraju dokonuje podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium, który nie dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski, tj. w momencie sprzedaży nie będzie podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, natomiast nabywcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju – to w takiej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu transakcji dostawy towarów (nieruchomości) na terytorium Polski może być nabywca. Oznacza to, że podmiot dokonujący dostawy w takim przypadku nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy. To od statusu stron transakcji zależy, kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od sprzedaży”.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik niemający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
  • nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W tym przypadku dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Uwaga! W analizowanym przypadku spółka niemiecka w ogóle nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dlatego nie ma tutaj znaczenia art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że spełnione są przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż:

  • grunt położony jest w Polsce (jego dostawa podlega opodatkowaniu w Polsce),
  • dostawcą jest spółka niemiecka będąca podatnikiem VAT i VAT UE w Niemczech, niezarejestrowana w Polsce dla celów VAT i niemająca w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
  • nabywcą jest polska spółka zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zatem podatek należny od dostawy tego gruntu rozlicza polska spółka jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (także tej dokonywanej z podatnikiem VAT UE z innego państwa UE, jakim jest niemiecki kontrahent):

  • spółka nie posługuje się numerem VAT UE (art. 97 ust. 10 ustawy o VAT), a jedynie krajowym numerem VAT, tj. numerem NIP bez prefiksu PL,
  • spółka nie wykazuje tej transakcji w informacji podsumowującej VAT UE (art. 100 ustawy o VAT),
  • obowiązek podatkowy spółka rozpoznaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy nieruchomości (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), chyba że wcześniej byłaby uiszczona zaliczka (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), ale w opisie stanu faktycznego nie ma informacji w tym zakresie,
  • podstawę opodatkowania ustala się na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 1, 6–9 ustawy o VAT).

Spółka powinna wykazać w JPK_VAT: podstawę opodatkowania w polach K_31 (ewidencja) i P_31 (deklaracja), a podatek należny w polach K_32 (ewidencja) i P_32 (deklaracja). Powinna to zrobić na podstawie otrzymanej do niemieckiego kontrahenta faktury, a wyjątkowo na podstawie dowodu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 10 ust. 1, ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT), jeśli nie otrzymała takiej faktury.

Uwaga! Ewidencja sprzedaży JPK_VAT zawiera oznaczenie GTU_10 dotyczące dostawy budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak mieć na uwadze, że z kodami GTU są ujmowane w ewidencji JPK_VAT wyłącznie faktury dokumentujące sprzedaż (par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j i ust. 3a rozporządzenia w sprawie JPK_VAT), natomiast kody GTU (w tym GTU_10) nie dotyczą m.in. dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, niezależnie od tego, czy czynność te ujmuje się na podstawie faktury otrzymanej od zagranicznego kontrahenta, czy dowodu wewnętrznego.

W sytuacji gdyby pomiędzy polską i niemiecką spółką zachodziły powiazania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w zw. z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to translację tę (tj. fakturę od spółki niemieckiej albo dowód wewnętrzny) należałoby ująć z oznaczeniem „TP” (par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT) – nie można jednak tego ocenić na podstawie informacji z opisu stanu faktycznego.

Należy zasygnalizować, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca. Podatek należny od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (tj. przedmiotowego gruntu), staje się zatem dla spółki podatkiem naliczonym i może być odliczony na zasadach ogólnych.

Podstawa prawna

  • art. 2 pkt 6 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a i 2, art. 19a ust. 1 i 6, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1, 6–9, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, art. 96 ust. 4, art. 97 ust. 4 i 10, art. 100, art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1911)
  • par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 13)
  • art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1685)
  • art. 45, art. 46 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1237)