Od 15 lipca br. nie ma już obowiązku przekształcenia lub likwidacji SPZOZ, choć w ramach planu naprawczego dyrektor może takie działania zaproponować. Nadal jednak w podmiotach leczniczych problemy mogą sprawiać rezerwy.
Sprawozdanie finansowe ma być wiernym i jasnym odzwierciedleniem sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki prowadzącej księgi. Także w sytuacji, gdy dochodzi w tej jednostce do przekształceń organizacyjno-prawnych. Szczególnie ma to znaczenie, gdy przekształcenia te dotykają jednostek sektora finansów publicznych, a więc korzystających ze środków pochodzących z budżetów państwa czy jednostek samorządu terytorialnego.
Ostatnio opinię publiczną zbulwersowały doniesienia na temat nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych przekształcanego w spółkę z o.o. Samodzielnego Publicznego ZOZ w Słupsku. Sprawa będzie wyjaśniana przez prokuraturę, ale warto przy tej okazji przybliżyć w ogóle specyfikę rachunkowości w SPZOZ i jej rolę w przekształcaniu tego podmiotu.
Zasady działania
Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej działają jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.). Są zobligowane, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1047, dalej: u.o.r.), do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań zgodnie z tą ustawą. Nie ma innych zewnętrznych regulacji bezpośrednio dotyczących kwestii rachunkowości w tych podmiotach, np. rozporządzenia ministra finansów. Są one zatem zobligowane do stosowania przepisów ogólnych.
Z punktu widzenia regulacji wewnętrznych najważniejsza jest polityka rachunkowości, której dokumentację musi mieć każdy podmiot prowadzący księgi rachunkowe. Za ustalenie tej polityki i przygotowanie jej dokumentacji oraz aktualizację jest odpowiedzialny kierownik jednostki, w przypadku SPZOZ – dyrektor. Brak takiej dokumentacji jest także naruszeniem art. 4 ust. 3 u.o.r., co wynika z art. 77 u.o.r.
Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w jednostce nie funkcjonuje zindywidualizowana polityka rachunkowości, to księgi muszą być prowadzone zgodnie z zasadami u.o.r. Wtedy pojawiają się jedynie wątpliwości dotyczące aspektów, gdzie prawo bilansowe daje wybór rozwiązań albo wskazuje ogólne wytyczne. Brak dokumentacji polityki albo jej dość ogólny charakter nie jest zatem podstawą do stwierdzenia, że jednostka nie prowadzi ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości albo iż prowadzi je w sposób nierzetelny. Jest to naruszenie przepisów ustawy, ale nieprzesądzające definitywnie o jakości sprawozdania finansowego i ksiąg będących podstawą jego sporządzenia.
Polityka rachunkowości jest bowiem dokumentem o charakterze uniwersalnym, wieloletnim. Powinna zatem zawierać wskazania, które przez kolejne lata mogą być wykorzystywane do ujmowania takich samych lub podobnych zagadnień, a nie bardzo szczegółowe wytyczne, które należałoby corocznie aktualizować, np. w związku ze zmianami stóp procentowych czy innych wskaźników ekonomicznych. Na przykład każdorazowo tworząc rezerwy w jednostce, należy dokonać ich wiarygodnego oszacowania w oparciu o bieżącą strukturę wiekową, wskaźniki demograficzne czy prognozowane wynagrodzenia. Przyjęte wyliczenia i założenia należy udokumentować odrębnie dla każdego okresu sprawozdawczego.
Rezerwy
Problem rezerw jest przykładem zagadnienia budzącego szczególne kontrowersje w podmiotach leczniczych. Można w uproszczeniu wskazać, że rezerwy obejmują w takich jednostkach trzy duże grupy zagadnień:
● świadczenia pracownicze, gdzie są to w gruncie rzeczy zgodnie z art. 39 ust. 2 u.o.r. rozliczenia międzyokresowe obciążające koszty podstawowej działalności operacyjnej;
● przyszłe zobowiązania np. z tytułu toczących się lub mogących się wkrótce rozpocząć spraw spornych i sądowych, np. roszczeń pacjentów, a także innych zobowiązań. Obciążają one pozostałe koszty operacyjne;
● restrukturyzację przeprowadzaną zarówno na podstawie regulacji prawnych, jak i wewnętrznych postanowień w jednostce, które obecnie obciążają pozostałe koszty operacyjne, a do końca 2015 r. także straty nadzwyczajne.
Jak widać, obszary, których dotyczą rezerwy, powodują, że są one zagadnieniami niezwykle trudnymi i wymagającymi szczególnej staranności oraz wyważenia przy określaniu ich wartości. Z jednej strony są one bowiem odzwierciedleniem prawdopodobieństwa wystąpienia ww. zdarzeń, z drugiej obciążają (pogarszają) wynik finansowy jednostki, co może (ale nie musi) powodować pokusę ich zaniżania.
Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku SPZOZ pojawia się jeszcze jeden kontrowersyjny problem związany z rezerwami na świadczenia pracownicze. Podmioty lecznicze to nie tylko SPZOZ, ale także m.in. należące do jednostek sektora finansów publicznych jednostki budżetowe. Dla tych ostatnich przepisy szczególne, tj. rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.), przewidują zakaz tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (rezerw) wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Jest to bardzo znaczące uproszczenie w kontekście struktury wiekowej personelu medycznego. Już z tego powodu wyniku dwóch podmiotów leczniczych o podobnej wielkości i zatrudnieniu – SPZOZ i jednostki budżetowej – nie można absolutnie porównywać. Ich wynik finansowy może się tylko z tego powodu różnić od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych (zależnie od konkretnej sytuacji). Jest to więc problem, który musi być szczególnie postrzegany w przypadku analizowania sprawozdań finansowych SPZOZ.
Rozliczanie wcześniej...
Drugim szczególnym zagadnieniem w rachunkowości SPZOZ jest sposób rozliczenia ujemnego wyniku finansowego. Ustawa o działalności leczniczej przewiduje tu bowiem szczególne rozwiązania. Do 14 lipca 2016 r. zgodnie z art. 59 ustawy o działalności leczniczej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywał we własnym zakresie ujemny wynik finansowy. Jeśli nie był w stanie, podmiot tworzący mógł w ciągu 3 miesięcy od upływu terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej pokryć ujemny wynik finansowy za rok obrotowy tego zakładu, jeżeli wynik ten po dodaniu kosztów amortyzacji ma wartość ujemną – do wysokości tej wartości. Jeśli to nie nastąpiło w ciągu kolejnych 12 miesięcy, wydawane było rozporządzenie, zarządzenie albo podejmowana była uchwała o zmianie formy organizacyjno-prawnej albo o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.
Ten nakaz mógł, choć nie musiał być, powodem m.in. niepogarszania wyniku finansowego SPZOZ.
...i po zmianach
15 lipca weszła w życie nowelizacja ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 960) i teraz, jeżeli w sprawozdaniu wystąpiła strata netto, kierownik SPZOZ w terminie 3 miesięcy od upływu terminu do zatwierdzenia sprawozdania finansowego sporządza program naprawczy na okres nie dłuższy niż 3 lata i przedstawia go podmiotowi tworzącemu w celu zatwierdzenia. Nie ma już obowiązku przekształcenia lub likwidacji SPZOZ, choć w ramach planu naprawczego dyrektor może takie działania zaproponować. Jednak decyzję o tym musi podjąć organ dokonujący przekształcenia, którym zgodnie z art. 75 ustawy o działalności leczniczej jest:
1) minister właściwy do spraw Skarbu Państwa – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2) organ wykonawczy JST – w przypadku SPZOZ, dla których podmiotem tworzącym jest JST;
3) rektor – w przypadku SPZOZ, dla których podmiotem tworzącym jest publiczna uczelnia medyczna albo publiczna uczelnia prowadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych;
4) dyrektor centrum medycznego kształcenia podyplomowego – w przypadku SPZOZ, dla których podmiotem tworzącym jest to centrum.
Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. dzień wpisania nowo powstałej spółki prawa handlowego do rejestru przedsiębiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.o.r. należy sporządzić sprawozdanie finansowe obejmujące okres od początku roku obrotowego (w praktyce od 1 stycznia) do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Sprawozdanie to nie jest sprawozdaniem rocznym, zatem obejmuje jedynie bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. Nie podlega ono także badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie z ustawą o rachunkowości. Sprawozdanie to powinno być przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności przez jednostkę (przekształconą w spółkę), a więc m.in. obejmować rezerwy na przyszłe zobowiązania, w tym pracownicze, bowiem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej pracownicy przekształcanego SPZOZ stają się z mocy prawa pracownikami spółki. Bilans ten jednak zawiera specjalnie określoną na potrzeby przekształcenia wartość nieruchomości. Zamiast wymaganej przez u.o.r. wartości księgowej, zgodnie z art. 82 ustawy o działalności leczniczej ujmowana jest wartość rynkowa nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu SPZOZ, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce. Wycena ta musi być dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego na zasadach i w sposób określony w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). W konsekwencji bilans zamknięcia SPZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości przechodzących do spółki oraz po wyeliminowaniu nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki.
OPINIA EKSPERTA
Zmiany w ustawie o działalności leczniczej dotyczą m.in. funkcjonowania i gospodarki finansowej samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, w szczególności gdy zakład ponosi stratę. Celem tych zmian było przede wszystkim poprawienie skuteczności dotychczasowych procedur w przypadku wystąpienia straty netto (ujemnego wyniku finansowego) SPZOZ. Według dotychczasowych przepisów gdy SPZOZ wykazał ujemny wynik finansowy, podmiot tworzący zakład miał trzy możliwości: pokryć ujemny wynik, wydać rozporządzenie, zarządzenie albo podjąć uchwałę o zmianie formy organizacyjno-prawnej, tj. o przekształceniu w spółkę kapitałową lub o likwidacji zakładu. Mając na uwadze szczególny charakter relacji pomiędzy SPZOZ a jego organem założycielskim, rozwiązania te, jak potwierdzają to też różne badania, mogą stanowić zagrożenie sytuacji finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Pokrycie ujemnego wyniku oznacza wypływ środków pieniężnych z budżetu JST, a w przypadku likwidacji należności i zobowiązania stają się jej należnościami i zobowiązaniami. Dlatego też najlepszym rozwiązaniem wydawało się przekształcenie SPZOZ w spółkę kapitałową, co niestety niejednokrotnie skutkowało ogromnymi nadużyciami, np. w postaci wnoszenia mienia państwowego do spółki kapitałowej. W myśl nowych przypisów przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową nie przewiduje się jako rozwiązania przy ujemnym wyniku finansowym. Ujemny wynik finansowy ma być pokryty w pierwszej kolejności z funduszu zakładowego. Jeśli fundusz zakładu nie wystarczy na pokrycie straty netto, wówczas podmiot tworzący zobowiązany będzie do pokrycia pozostałej części, jednak nie więcej niż do wysokości wynikającej z sumy straty netto i kosztów amortyzacji. Dotychczas na pokrycie straty przez podmiot tworzący było 3 miesiące. Według obecnych przepisów podmiot ma na to 9 miesięcy. A jednocześnie wymaga się przeprowadzenia procesu naprawczego. Likwidacja może nastąpić dopiero wtedy, gdy podmiot nie dokonuje pokrycia straty (więc kiedy w zasadzie proces naprawczy nie przynosi zamierzonych skutków). Jednak ma na to też dodatkowe 12 miesięcy.
Nowe przepisy sprzyjają rozwiązaniom ekonomicznym. Świadczy o tym m.in. wprowadzenie obowiązku sporządzenia raportu o sytuacji ekonomiczno-finansowej SPZOZ. W przypadku ujemnego wyniku finansowego zmuszają do działania podmiot tworzący, żeby przywrócić rentowność działania zakładu zamiast jego uśmiercania.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).