Subskrybuj nas na Youtube
W pierwszej kolejności polscy podatnicy muszą ustalić, czy posiadają udziały lub akcje w podmiotach objętych definicją zagranicznych spółek kontrolowanych
Obie ustawy o podatkach dochodowych stanowią, że zagraniczną spółką kontrolowaną jest podmiot (zazwyczaj spółka, z wyłączeniem jednak spółek osobowych niebędących podatnikami CIT w państwie siedziby) nieposiadający rezydencji w Polsce, w którym polski rezydent posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku, o ile podmiot ten spełnia jeden z trzech poniższych warunków:
1) ma siedzibę lub zarząd w raju podatkowym,
2) ma siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska nie zawarła międzynarodowej umowy podatkowej, a Unia Europejska nie zawarła umowy, na podstawie której możliwa jest wymiana informacji podatkowych (tzw. państwa bezumowne),
3) ewentualnie spełnia łącznie trzy poniższe kryteria dotyczące sprawowania kontroli, struktury przychodów i niższego poziomu opodatkowania:
a) polski rezydent posiada w tym podmiocie nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych bądź stanowiących lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, co wskazywane jest w polu 29 CIT-CFC (w polu 30 PIT-CFC); jeśli występują tutaj różne udziały procentowe, należy wybrać wskaźnik procentowo najwyższy;
b) co najmniej 50 proc. przychodów tego podmiotu osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z tzw. dochodów pasywnych wymienionych w przepisie, mianowicie dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji (ale już nie np. z tytułu umorzenia pożyczek czy odsetek), a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych – do obliczenia udziału dochodów pasywnych w całości dochodów CFC służą pola 31, 32 i 33 CIT-CFC (pola 32, 33 i 34 PIT-CFC);
c) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez ten podmiot podlega w państwie jego rezydencji opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25 proc. od polskiej stawki CIT (19 proc.), a więc w praktyce niższej od 14,25 proc. (np. Cypr, Irlandia, Bułgaria czy nawet Węgry mimo stawki progresywnej 10-19 proc.) lub zwolnieniu albo wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej rezydencji na podstawie przepisów unijnych (dyrektywy parent-subsidiary).
Przy badaniu przesłanki sprawowania kontroli do obliczania udziałów pośrednich stosuje się przepisy właściwe dla cen transferowych. Jeżeli więc podatnik posiada określony udział w kapitale podmiotu, który z kolei ma udział w kapitale drugiego podmiotu, to przyjmuje się, że podatnik posiada pośredni udział w kapitale drugiego podmiotu, przy czym jeżeli wysokości udziałów są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Jednocześnie udział ten pomniejsza się o udział w zyskach CFC przysługujący jednostce zależnej podatnika, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Udział po pomniejszeniu wpisuje się do pola 30 CIT-CFC (pola 31 PIT-CFC). przykład 1
Ustawa PIT przewiduje nadto sumowanie udziałów podatnika i jego małżonka lub jego krewnych do drugiego stopnia. Sumę należy wprowadzić do pola 30 PIT-CFC. przykład 2 Trzeba podkreślić, że już sama definicja zagranicznej spółki kontrolowanej budzi wiele wątpliwości praktycznych. Przykładowo nie do końca wiadomo, czy uwzględniać również udział pośredni w CFC zlokalizowanej w raju podatkowym lub państwie bezumownym. Ustawy podatkowe posługują się tutaj pojęciem „udziału”, podczas gdy w innych przepisach wprost jest mowa o posiadaniu udziałów „bezpośrednio lub pośrednio”. Kontrowersyjne jest też rozwiązanie, aby opodatkowanie stawką niższą niż 14,25 proc. tylko jednej z kategorii przychodów (nawet incydentalnej) decydowało o zastosowaniu regulacji CFC, zwłaszcza gdy pozostałe przychody bierne są opodatkowane w kraju rezydencji CFC stawkami wyższymi niż w Polsce.
Istotną kwestię rozstrzygnięto również w prawomocnym wyroku z 14 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 622/15), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że posiadanie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zamkniętym dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów spełniających kryteria uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane należy objąć regulacjami CFC.
Podatnicy muszą także ustalić numer indentyfikacyjny zagranicznej spółki kontrolowanej dla celów podatkowych, który trzeba wpisać w polu 22 CIT-CFC (polu 23 PIT-CFC).
Wyłączenie opodatkowania CFC
Podatku się nie pobiera, gdy zagraniczna spółka kontrolowana, będąca rezydentem państwa unijnego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, ocenianą m.in. za pomocą przykładowych kryteriów ustawowych (np. obecność lokalu, wykwalifikowanego personelu czy wyposażenia).
Podatnik nie musi płacić podatku od CFC także wtedy, gdy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność w innym państwie poza Unią Europejską lub EOG i jej dochód nie przekracza 10 proc. przychodów w tym państwie oraz istnieje podstawa prawna w umowie międzynarodowej do uzyskania informacji podatkowych.
Podatku nie pobiera się też, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro przeliczonej na polską walutę według właściwego kursu (dla podmiotów rozliczających się do 30 września 2016 r. będzie to 1 065 575 zł). przykład 3
Rejestr zagranicznych spółek kontrolowanych
Ustawodawca wymaga od podatników posiadających udziały (akcje) w CFC prowadzenia rejestru zagranicznych spółek. Przepisy nie określają wzoru takiego rejestru ani nie wyszczególniają danych, jakie powinny być w nim zawarte. Naszym zdaniem należy przygotować w formie pisemnej lub elektronicznej wykaz zagranicznych spółek kontrolowanych przez podatnika zawierający takie dane o tych spółkach, jak nazwa, siedziba (albo miejsce zarządu) oraz przyczyny, dla których zagraniczna spółka jest spółką kontrolowaną. Niezależnie od rejestru należy zaprowadzić ewidencję zdarzeń zaistniałych w CFC i mających znaczenie dla kalkulacji podatku, o czym będzie jeszcze mowa przy obliczaniu dochodu CFC.
PRZYKŁAD 1
Udział pośredni
Polski podatnik ma 40 proc. udziałów w innej polskiej spółce, która ma 25 proc. udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej na Cyprze, spełniającej ww. kryteria ustawowe. Zgodnie z regułami liczenia udziału pośredniego podatnik ma udział 25 proc. w spółce cypryjskiej. Może go jednak pomniejszyć o udział drugiej polskiej spółki, tj. o 25 proc. Ne będzie więc opodatkowywał dochodów CFC.
PRZYKŁAD 2
Sumowanie rodzinnych udziałów
Jan posiada 20 proc. udziałów w kapitale spółki zlokalizowanej w Bułgarii. Natomiast żona oraz brat Jana posiadają po 15 proc. udziałów w tej spółce. Po zsumowaniu próg posiadania 25 proc. został osiągnięty i potencjalnie wszystkie te osoby mogą być zobowiązane do zapłaty podatku z tytułu regulacji CFC.
PRZYKŁAD 3
Wyłączenie spółki na Malediwach
Polska spółka posiada udziały w spółce z siedzibą na Malediwach. W roku podatkowym spółki kontrolowanej pokrywającym się z rokiem kalendarzowym 2015 całkowite przychody wynosiły po przeliczeniu 450 000 zł. Polska spółka nie musi opodatkować dochodów swojej CFC z uwagi na wyłączenie jej spod regulacji.
Ustalenie podstawy opodatkowania
Przy pierwszym kontakcie przepisy CFC wydają się skomplikowane. Jednak ich zrozumienie ma kluczowe znaczenie w kontekście późniejszej kalkulacji podatku
Jeśli spółka ma siedzibę w państwie innym niż raj podatkowy lub państwo bezumowne, to podstawą opodatkowania jest dochód CFC przypadający na okres, w którym podatnik spełniał przesłankę kontroli nad CFC, w części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki po dokonaniu stosownych odliczeń. Jeśli zaś spółka zlokalizowana jest w raju podatkowym lub państwie bezumownym, to brany jest pod uwagę okres i udział wynikający z domniemań ustawowych (art. 24a ust. 4 ustawy CIT oraz art. 30f ust. 5 ustawy PIT).
Powyższe warunki i domniemania determinują wysokość obciążeń poprzez rozdzielenie na trzy grupy podatników posiadających udziały w CFC, ze względu na ich lokalizację: 1) w rajach podatkowych, 2) w państwach bezumownych, 3) w pozostałych państwach.
W trzeciej grupie dochód przypadający na podatnika ustala się bezpośrednio, na podstawie informacji o posiadanym udziale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) oraz okresie jego posiadania. przykład 4
Udziałowcy CFC zlokalizowanych w pozostałych państwach są zatem na uprzywilejowanej pozycji w porównaniu z tymi posiadającymi udziały w CFC zlokalizowanych w rajach podatkowych lub państwach bezumownych, w stosunku do których należy domniemywać, że przysługiwały im wszelkie prawa do uczestnictwa w zyskach CFC przez cały jej rok podatkowy. W przypadku kilku polskich „nieuprzywilejowanych” udziałowców przyjmuje się fikcję posiadania przez nich równego prawa do udziału w zyskach danej CFC. Podatnicy posiadający udziały w CFC z siedzibą w państwie bezumownym mają jeszcze możliwość wykazania, że w ich przypadku okres posiadania udziału oraz jego wysokość są inne, jednak ciężar dowodu pozostaje po ich stronie. Ze względu na niefortunne sformułowanie przepisów kwestia obalenia tych domniemań w razie zlokalizowania CFC w raju podatkowym może okazać się dyskusyjna.
Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej
Podobne trudności jak przy określaniu podstawy opodatkowania pojawiają się przy ustalaniu dochodu CFC. Ustawodawca jasno wskazuje, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dochód ustalany jest na ostatni dzień roku podatkowego CFC. Potencjalne problemy z kalkulacją dochodów były niewątpliwie jedną z przesłanek ustalenia przez ustawodawcę aż 9-miesięcznego okresu następującego po zakończeniu roku podatkowego CFC (głównie dzięki postulatom podmiotów opiniujących projekt nowelizacji) na złożenie deklaracji oraz zapłatę podatku od dochodów CFC.
Jednak wspomniany, stosunkowo długi okres na przygotowanie całej ewidencji (stanowiącej zresztą kolejny problem praktyczny dla podatników, z uwagi na brak wymogów co do jej formy i treści) może nie być wystarczający, biorąc pod uwagę ogrom trudności, z jakim przyszło bądź dopiero przyjdzie zmagać się podatnikom. De facto są oni zobowiązani do zaprowadzenia zupełnie odrębnej ewidencji (choć niekoniecznie muszą być to księgi rachunkowe) od ewidencji księgowej prowadzonej dla CFC zgodnie z przepisami kraju, w którym CFC jest rezydentem.
Zaewidencjonowanie wszelkich operacji zgodnie z polskimi wymogami z pewnością będzie problematyczne i wiązać się może z koniecznością zwiększenia zatrudnienia bądź modyfikacji systemów księgowych. Trudności można też upatrywać w kwestiach natury komunikacyjnej – nie każda grupa międzynarodowa udostępnia tak wrażliwe dane innym podmiotom, nawet tym powiązanym.
Pierwszą czynnością powinnobyć zaprowadzenie ewidencji przychodów i kosztów CFC na podstawie danych uzyskanych od tego podmiotu. Ewidencjonowanie ze względów praktycznych może mieć miejsce nieraz już po zakończeniu roku podatkowego CFC, dopiero wtedy bowiem ostatecznie będzie można stwierdzić, że dana spółka wypełnia warunki uznania ją za CFC. Oczywiście ewidencja ta musi być przygotowana jeszcze przed upływem terminu na złożenie deklaracji i zapłatę podatku.
Określenie wysokości przychodów i kosztów CFC, jak również momentu ich potrącalności, powinno nastąpić zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym. Z tego też wynika konieczność dokonania odpowiednich wyłączeń zarówno pozycji rachunkowych niestanowiących przychodów podatkowych, jak i kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z ustawą o CIT i odpowiednio ustawą o PIT). Dodatkowo podatnik powinien uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wszelkie informacje przydatne do kalkulacji odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ogólnymi zasadami amortyzacji zawartymi w ustawach o podatku dochodowym. W odniesieniu do PIT-CFC dochód CFC ustalany jest bez podziału na poszczególne źródła.
Ustawodawca ograniczył jednocześnie jeden z szeroko wykorzystywanych przywilejów podatników. Mianowicie, obliczając dochód CFC, podatnik nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, o czym stanowi art. 24a ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 7 ustawy o PIT.
Niewątpliwie w większości przypadków dane uzyskane od CFC będą przedstawione w walucie funkcjonalnej tej spółki zależnej, w związku z czym pojawia się pytanie dotyczące przewalutowania wyliczonej podstawy opodatkowania na złotówki. Chociaż ustawodawca nie określa sposobu, w jaki należy przeliczyć dochód na walutę polską, organy podatkowe wskazują, że trzeba tego dokonać po średnim kursie ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego CFC. Dla CFC z rokiem podatkowym pokrywającym się z rokiem kalendarzowym 2015 byłby to zatem kurs z 30 grudnia 2015 r. Wskazać można chociażby na interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-8/16/BG (co prawda negatywną, ale organ nie zanegował w niej podejścia odnośnie do kursu przeliczeniowego zaprezentowanego przez wnioskodawcę) bądź interpretację wydaną przez dyrektora IS w Poznaniu z 29 lipca 2015 r., nr ILPB4/4510-1-164/15-2/DS.
Na koniec przez dokonaniem odliczeń należy ustalić dochód przypadający na podatnika, a więc podstawę opodatkowania. Polega to na przemnożeniu dochodu CFC obliczonego w powyższy sposób przez tzw. udział podatnika po zmniejszeniu określony w polu 30 CIT-CFC i 31 PIT-CFC.
Odliczenia
Uzyskany dochód przypadający na podatnika (pole 35 CIT-CFC oraz pole 36 PIT-CFC) może podlegać odliczeniom. Obie ustawy o podatku dochodowym przewidują dwa rodzaje odliczeń: dywidendy otrzymane od CFC oraz kwoty z odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.
W przepisach wyraźnie wskazano na dywidendę „otrzymaną”, co uniemożliwia odliczenie dywidend, które faktycznie nie znalazły się jeszcze w posiadaniu podatnika. Jednocześnie przepisy nie wykluczają możliwości odliczenia dywidendy otrzymanej po zakończeniu roku podatkowego CFC, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji i zapłatę podatku od dochodów CFC. W hipotetycznej sytuacji udziałowca CFC z rokiem podatkowym pokrywającym się z rokiem kalendarzowym otrzymanie przez niego dywidendy jeszcze przed końcem września 2016 r. będzie oznaczało możliwość jej odliczenia od wyliczonego dochodu CFC przypadającego na jego osobę. To korzystne dla podatników podejście znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach dyrektora IS w Katowicach z 5 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-52/16/MM oraz z 13 października 2015 r., nr IPPB6/4510-158/15-4/AM. Analiza wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wskazuje na istnienie sporu związanego z możliwością odliczenia otrzymanej dywidendy. Wydawać by się mogło, że w przepisach nie zawarto ograniczenia dotyczącego kwestii, w którym roku wypracowano zysk będący podstawą do wypłaty dywidendy (co więcej, nieodliczoną w poprzednich okresach dywidendę można odliczyć w kolejnych pięciu latach podatkowych). Należy jednak wskazać na interpretacje, w których stwierdza się brak możliwości odliczenia dywidendy wypłaconej w 2015 r., ale pochodzącej z zysków wypracowanych w latach obrotowych rozpoczętych przed 31 grudnia 2014 r., a więc przed wejściem w życie przepisów o CFC. Potwierdzeniem tego restrykcyjnego podejścia są interpretacje dyrektora IS w Warszawie z 5 lutego 2016 r., nr IPPB6/4510-380/15-4/AM oraz z 12 sierpnia 2015 r., nr IPPB6/4510-57/15-2/AM. przykład 5
Dywidendy, które można odliczyć, należy ująć w polu 36 CIT-CFC i odpowiednio polu 37 PIT-CFC. Pola 37 CIT-CFC oraz 38 PIT-CFC przeznaczone są z kolei na ujęcie kwot z odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.
Obliczenie podatku należnego
Po ustaleniu dochodu CFC oraz przysługujących podatnikowi odliczeń w polu 40 CIT-CFC (41 PIT-CFC) zaprezentowana zostaje wartość przedstawiająca podstawę opodatkowania. Ustawodawca zdecydował się wprowadzić jednolitą dla celów PIT i CIT stawkę opodatkowania w wysokości 19 proc. W ustawie PIT działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną jest odrębnym źródłem przychodów. Po zastosowaniu stawki 19 proc. do podstawy opodatkowania podatnik otrzymuje wartość podatku, którą prezentuje w polu 41 CIT-CFC (42 PIT-CFC).
Ostatnim elementem technicznym, który pozwala obniżyć należny podatek, jest możliwość odliczenia od obliczonego podatku kwoty podatku zapłaconego przez CFC – pole 42 CIT-CFC (43 PIT-CFC). Zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy CIT (jak i art. 30f ust. 13 ustawy PIT) od wyliczonego podatku podatnik ma prawo odliczyć wspomniany podatek zapłacony przez CFC, ale jedynie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód CFC przypadający na podatnika (wartość przedstawiona przez podatnika w polu 35 CIT-CFC / 36 PIT-CFC) do dochodu CFC osiągniętego przez nią w całym roku (pole 34 CIT-CFC / 36 PIT-CFC).
Kwestią kluczową w odniesieniu do opisywanego odliczenia będzie ustalenie, po jakim kursie powinien zostać przeliczony podatek zapłacony przez CFC. W tym kontekście ustawodawca odsyła do wcześniej znanych zasad opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą (do art. 20 ust. 8 ustawy CIT) oraz zasad przeliczania przychodów w walutach obcych (art. 11a ust. 3 ustawy PIT). W obu przypadkach kursem właściwym do przeliczenia będzie kurs z dnia poprzedzającego dzień zapłaty podatku przez CFC.
Podatek należny zaprezentowany w polu 43 CIT-CFC (44 PIT-CFC) podlega zapłacie na konto urzędu właściwego w terminie do końca dziewiątego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego CFC. W wielu przypadkach termin ten będzie upływać już z końcem września tego roku.
PRZYKŁAD 4
Udział w irlandzkiej spółce
Polski podatnik wraz ze spółką kanadyjską przez dwa miesiące byli jedynymi udziałowcami spółki zależnej z siedzibą w Irlandii. Irlandzka spółka zależna zgodnie z polskimi przepisami uznana została za CFC. Udział polskiego podatnika w CFC we wskazanym okresie kształtował się na poziomie 40 proc. Dochód CFC za okres posiadania udziałów wyniósł 500 000 zł. Polski podatnik nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczeń od dochodu.
W przykładzie do kalkulacji należy przyjąć rzeczywisty dochód CFC przypadający na okres posiadania udziałów przez polskiego podatnika, a następnie uzyskaną wartość pomnożyć przez udział posiadany przez niego we wskazanym okresie. Otrzymana wartość jest następnie traktowana stawką 19 proc. Tok postępowania zobrazowano poniżej:
500 000 zł x 40 proc. = 200 000 zł
200 000 zł x 19 proc. = 38 000 zł. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 5
Dwie spółki, dwa rozwiązania
Podatnik jest udziałowcem dwóch spółek z siedzibą w UE z rokiem podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Obie spółki spełniają kryteria CFC. Spółki dokonały wypłaty dywidendy na rzecz podatnika. Spółka X dywidendę w wysokości 1 000 000 zł wypłaciła z dniem 31 czerwca 2016 r. z zysku bilansowego uzyskanego w 2015 r. Spółka Y natomiast wypłaty dywidendy w wysokości 2 000 000 zł dokonała w 2015 r., ale z zysku bilansowego uzyskanego w 2014 r.
Podatnik będzie uprawniony do odliczenia dywidendy od dochodu CFC tylko w zeznaniu sporządzonym dla spółki X. Dywidenda wypłacona przez spółkę X, mimo że wypłacono ją dopiero w 2016 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego CFC, stanowi podstawę obniżenia dochodu CFC. Wystarczy, że została ona wypłacona przed terminem złożenia deklaracji oraz dotyczyła zysku bilansowego z 2015 r. (jak wspomniano wyżej, literalne brzmienie przepisów nie wskazuje, aby w takim przypadku odliczenie nie było możliwe). Z drugiej strony przykład Spółki Y wskazuje, że nawet fizyczne otrzymanie dywidendy w 2015 r. nie daje pewności, że może być ona odliczona od dochodu CFC przypadającego na podatnika – konieczna jest bowiem analiza, jakiego zysku dotyczyła. W omawianym przykładzie to, że dywidenda wynikała z zysku wypracowanego w latach poprzedzających wprowadzenie przepisów CFC, jest dla organów podatkowych argumentem ku zakwestionowaniu takiego odliczenia.