Podatnik nie może skorygować faktur, gdy skarbówka zawiadomiła go już o zamiarze wszczęcia kontroli, a tym bardziej gdy wykryła już i udokumentowała, że doszło do wystawienia pustych faktur – orzekł NSA.

Taki sam wniosek płynie z wielu innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1735/18), 22 lutego 2022 r. (I FSK 273/18), 21 października 2020 r. (I FSK 367/18), 1 września 2020 r. (I FSK 1648/17), 20 lutego 2019 r. (I FSK 83/17), 24 maja 2016 r. (I FSK 2015/14), 26 stycznia 2016 r. (I FSK 1084/14), 3 czerwca 2015 r. (I FSK 315/14).

We wszystkich tych orzeczeniach sąd kasacyjny stwierdził, że podjęcie działań „naprawczych” w chwili, gdy fiskus wykrył już wystawienie przez podatnika pustych faktur, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ustawy o VAT. Takie działanie nie jest − według sądów − podjęte „w odpowiednim czasie”.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108 ust. 1, jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, musi ten podatek zapłacić.

Dobra wiara i brak ryzyka

Podatnicy chętnie jednak powołują się na inne wyroki, z których wynika, że jeżeli wskutek korekty faktur zostało wyeliminowane ryzyko strat we wpływach budżetu państwa, to art. 108 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Do takich wniosków doszedł NSA w wyroku z 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1074/14). Orzekł wtedy, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków zależy od dobrej wiary podatnika lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów dla budżetu państwa.

Wyrok ten jednak – co należy podkreślić − zapadł na tle konkretnej sprawy, w której organom podatkowym nie udało się wykazać, na czym miałaby polegać możliwość uszczupleń dla budżetu państwa i na czym polegało budżetowe ryzyko wynikające ze skorygowania faktur przez spółkę.

Najpierw faktury, potem korekty

Najnowsza sprawa, rozpatrzona przez NSA, dotyczyła obrotu w 2013 r. urządzeniami UPS i innymi urządzeniami informatycznymi pomiędzy czterema spółkami, w tym spółką skarżącą i trzema pozostałymi. W wyniku przeprowadzonej za tamten rok kontroli skarbówka ustaliła, że doszło do wprowadzenia do obrotu gospodarczego pustych faktur, które dokumentowały czynności niemające miejsca, przy pełnym i świadomym udziale wszystkich uczestników tych transakcji. Stwierdzono, że dostawom nie towarzyszył zamiar przeniesienia własności towarów, a celem było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. Wskutek tego spółki uczestniczące w rzekomych dostawach odliczały podatek naliczony wynikający z pustych faktur i zawyżały sobie podatkowe koszty.

W 2016 r. spółka i pozostałe trzy firmy zawarły między sobą porozumienie, na mocy którego postanowiły przywrócić stan sprzed wystawienia faktur z 2013 r. Jako przyczynę korekt przyjęły to, że ostatecznie nie doszło do dostaw.

Jeszcze w tym samym roku (2016) spółka poinformowała urząd skarbowy o złożonych korektach deklaracji VAT-7 i wyjaśniła ich przyczynę. Poinformowała, że mimo zawartych umów w ogóle nie doszło do realizacji dostaw towarów.

Problemem było jednak to, że spółka nie zrobiła tego, zanim rozpoczęła się u niej kontrola. Z tego powodu urząd skarbowy nie uznał jej korekt, tylko nakazał zapłatę na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Spółka się z tym nie zgadzała, uważała, że nie było podstaw do zastosowania art. 108, skoro sama w 2016 r. wystawiła faktury korygujące, skorygowała podatek naliczony i zawarła porozumienie z uczestnikami transakcji mające na celu wyeliminowanie ryzyka narażenia budżetu na jakiekolwiek uszczuplenie. Powołała się na wyroki polskich sądów i Trybunału Sprawiedliwości UE, w świetle których – jak twierdziła − mogła skorygować puste faktury, jeżeli w wystarczającym czasie wyeliminowała ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Częściowa wygrana

Spółka wygrała w sądzie I instancji, choć WSA w Warszawie nie uznał wszystkich jej zarzutów za zasadne.

Przede wszystkim orzekł, że podatnik nie może uchylić się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli skorygował faktury i złożył korekty deklaracji w chwili, gdy organ podatkowy wykrył już i udokumentował, że doszło do wystawienia pustych faktur. Sąd podkreślił, że art. 108 ust. 1 ma charakter sankcyjno-prewencyjny, bo ma na celu eliminowanie oszustw podatkowych.

W przeciwnym razie – jak zauważył WSA − świadome wystawianie pustych faktur i czerpanie z tego korzyści nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji. Nawet w razie wykrycia przez skarbówkę nieprawidłowości u kontrahenta podatnik mógłby skorygować podatek z wystawionych faktur, tłumacząc, że zmierza do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych – zwrócił uwagę sąd.

Dlatego zgodził się z fiskusem, że korygowanie pustych faktur po zawiadomieniu przez fiskusa o wszczęciu kontroli nie niweluje skutków oszukańczego procederu. Takie działanie podatnika nie jest bowiem podjęte „w odpowiednim czasie” – stwierdził.

WSA miał natomiast zastrzeżenia do sposobu zgromadzenia i oceny materiału dowodowego przez skarbówkę w tej sprawie. Stwierdził, że pominęła ona część dowodów i wynikających z nich okoliczności, a poprzestała na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, wszczętych wobec kontrahentów spółki.

Nie wystarczy, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie – wytknął WSA. Uznał to za kluczowy mankament, który mógł mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Dlatego orzekł, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zaistniały zatem podstawy do zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – orzekł WSA.

Rację miał fiskus…

Skargi kasacyjne od tego wyroku złożyły obie strony – spółka i fiskus. NSA obie je oddalił.

Uzasadniając wyrok, sędzia Bartosz Wojciechowski podkreślił, że art. 108 ustawy o VAT należy traktować jako sankcję, która ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Tak też – dodał – wynikało z wyroku TSUE z 17 września 1997 r. (C-141/96).

Sędzia wyjaśnił, że w tej konkretnej sprawie i tym konkretnym stanie faktycznym korekta faktur była nieskuteczna, bo doszło do niej (podobnie jak i do zawarcia porozumienia między spółkami) dopiero wtedy, gdy przyszło zawiadomienie ze skarbówki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Sędzia Wojciechowski zwrócił uwagę na długi okres (trzy lata) pomiędzy wystawieniem faktur a ich korektą. To oznaczało – zdaniem NSA − że spółka nie skorygowała faktur z własnej woli, tylko pod presją organu.

…ale i spółka

Ale sąd kasacyjny odrzucił również drugą kasację – złożoną przez dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zgodził się z WSA, że postępowanie dowodowe w tej sprawie było prowadzone „na skróty”.

− Nie można przez analogię wyprowadzać wniosków dowodowych z innego materiału dowodowego, zebranego w innym postępowaniu – uzasadnił sędzia Wojciechowski.©℗

orzecznictwo

Podstawa prawna

Wyrok NSA z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/20 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia