Co z podatkiem, który został nienależnie naliczony w cenie brutto? Urząd skarbowy powinien go oddać kupującemu, gdy ten nie może odzyskać go od dostawcy – orzekł TSUE, i to już kolejny taki wyrok.
Zapadł on w sprawie Węgier, ale jego tezy mają znaczenie dla wszystkich unijnych przedsiębiorców, ponieważ przepisy o VAT są zharmonizowane w całej Unii Europejskiej.
We wcześniejszym wyroku, z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt C-691/17), Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że jeżeli odzyskanie równowartości VAT przed sądem cywilnym okaże się niemożliwe (zwłaszcza w razie upadłości kontrahenta), to usługobiorca powinien móc wystąpić o zwrot bezpośrednio do fiskusa. Nakazują to zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej VAT – stwierdził wtedy TSUE, a wyrok ten opisaliśmy szczegółowo w artykule „Pomyłki w rozliczeniach z urzędem niech prostują sądy powszechne” (DGP nr 74/2019).
Teraz TSUE orzekł podobnie w wyroku z 13 października 2022 r. (sygn. akt C-397/21). Powołał się przy tym na swoje wcześniejsze orzeczenia z 2 lipca 2020 r. (C-835/18) i z 15 marca 2007 r. (C-35/05).
Tezy unijnego trybunału są zaskakujące, jeśli wziąć pod uwagę przepisy, które nie tylko nakazują zapłatę VAT wykazanego na tzw. pustej fakturze, lecz także odmawiają kupującemu prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Pomyłka dostawcy …
Podkreślmy przy tym; nie chodzi tu o puste faktury wystawiane przez oszustów, przykładowo dokumentujące nieistniejące transakcje.
Artykuł 108 ustawy o VAT nakazuje zapłacić podatek wykazany na każdej wystawionej fakturze. Identyczna zasada wynika z art. 203 dyrektywy VAT.
Taki obowiązek istnieje, nawet gdyby okazało się, że czynność nie podlegała VAT (bo np. powinna być opodatkowana za granicą), była zwolniona z tego podatku albo objęta odwrotnym obciążeniem (a więc podatek powinien rozliczyć nabywca).
… kosztowna dla nabywcy
Jeśli doszło do takiej pomyłki, to problem ma nabywca, który zapłacił już równowartość VAT w cenie brutto. Nie może bowiem takiego podatku odliczyć. Zabrania tego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który mówi, że faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo wolne od podatku nie dają podstaw do odliczenia albo zwrotu nadwyżki podatku.
Co prawda reguła ta nie wynika wprost z unijnej dyrektywy, ale potwierdza ją orzecznictwo unijnego trybunału. Przykładowo w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt C 564/15) TSUE orzekł, że wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne. Podobnie stwierdził 6 lutego 2014 r. (sygn. akt C 424/12).
W konsekwencji nienależnie zapłacony podatek zostaje w budżecie państwa, a pechowy nabywca towaru lub usługi nie ma prawa do odliczenia.
Przedsiębiorcy nie zawsze się z tym godzą. Podnoszą, że to narusza zasadę neutralności podatkowej VAT. Wchodzą więc w spory z fiskusem, a najnowszym tego przykładem jest sprawa rozstrzygnięta przez TSUE.
Gdy nie ma innych możliwości
Chodziło o węgierską firmę, której poprzednik prawny zlecił wykonanie usług w ramach budowy pawilonu Węgier na wystawie światowej, która odbyła się w 2015 r. w Mediolanie.
Usługi zostały wykonane, a firma, która je zrealizowała, wystawiła dziewięć faktur, na których wykazała węgierski VAT. Następnie wpłaciła ten podatek do urzędu skarbowego.
W trakcie kontroli węgierski fiskus stwierdził, że nie było takiego obowiązku, bo usługodawca zrealizował transakcję związaną z nieruchomością, a to oznacza, że VAT powinien być odprowadzony w miejscu jej położenia, czyli w tym wypadku we Włoszech.
Z opisu stanu faktycznego, który trafił do TSUE, nie wynika jednoznacznie, czy węgierski nabywca, który zapłacił cenę brutto, odliczył podatek naliczony, a następnie został zmuszony przez fiskusa do korekty (oddania VAT naliczonego), czy też w ogóle nie skorzystał z prawa do odliczenia. Bezsporne jest natomiast to, że chciał za wszelką cenę odzyskać równowartość VAT niesłusznie zapłaconego w cenie usług.
Nie mógł go odzyskać od usługodawcy, bo ten został już postawiony w stan likwidacji i – jak twierdził syndyk – wierzytelność ta była już nieściągalna.
W tej sytuacji usługobiorca wystąpił bezpośrednio do urzędu skarbowego o zwrot równowartości nienależnie zapłaconego VAT. Zachęcił go do tego wspomniany już wyrok TSUE z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt C-691/17).
Przy MPP…
W tamtym orzeczeniu TSUE zasadniczo potwierdził, że fiskus może odmówić usługobiorcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego nienależnie na podstawie otrzymanej faktury w sytuacji, gdy transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia (podatek należny powinien zapłacić nabywca). Musi jednak przed odmową prawa do odliczenia zbadać, czy wystawca błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT oraz czy mógł on skorygować tę fakturę, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego podatku.
TSUE zastrzegł jednak, że jeżeli zwrot równowartości VAT (nieprawidłowo wykazanego na fakturze) przez dostawcę usług okazałby się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy (w szczególności w wypadku niewypłacalności usługodawcy), to usługobiorca powinien móc wystąpić o zwrot bezpośrednio do urzędu skarbowego.
… i zasadach ogólnych
W węgierskiej sprawie również konieczne okazało się rozstrzygnięcie TSUE, bo gdy fiskus odmówił zwrotu podatku i spór trafił na wokandę, sąd zawiesił postępowanie, kierując pytanie prejudycjalne do unijnego trybunału. Spytał, czy w tej sytuacji usługobiorca mógł żądać od skarbówki zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wraz z ewentualnymi odsetkami.
TSUE to potwierdził. Przypomniał, że poszczególne państwa unijne mają obowiązek wprowadzić przepisy, które pozwolą nabywcom (działającym w dobrej wierze) na odzyskanie nienależnie zapłaconej równowartości podatku. Jako przykład podał wyroki z 2 lipca 2020 r. (sygn. akt C-835/18) i z 15 marca 2007 r. (sygn. akt C-35/05).
Jeśli zwrot podatku jest niemożliwy albo nadmiernie utrudniony, np. z uwagi na niewypłacalność dostawcy, to powinien go dokonać sam organ podatkowy – wyjaśnił TSUE, odwołując się do swojego wyroku z 11 kwietnia 2019 r.
Co więcej, trybunał uznał, że jeżeli fiskus nie zwraca nabywcy równowartości VAT, to powinien oddać nie tylko kwotę główną, lecz także odsetki, by zrekompensować szkodę wynikłą ze swojego zaniechania. Na poparcie tej tezy TSUE przywołał swój wyrok z 12 maja 2021 r. (sygn. akt C-844/19).
Przydałaby się procedura
– Orzeczenie TSUE może mieć duże znaczenie dla polskich przedsiębiorców – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA. Zwraca uwagę na to, że sytuacje, w których kontrahent nieprawidłowo zafakturuje VAT, nie należą wcale do rzadkich.
– Trudno oczekiwać, że nabywca przed zapłatą ceny będzie każdorazowo sprawdzał poprawność otrzymanej faktury pod kątem wykazanego na niej podatku. Problem pojawia się, gdy sprzedawca zostaje następnie postawiony w stan upadłości lub likwidacji. W takiej sytuacji nabywca może mieć problem z odzyskaniem nienależnie zapłaconego VAT, nawet na drodze sądowej – mówi ekspert.
Zwraca uwagę, że obecnie, w dobie nasilającego się kryzysu gospodarczego, takie sytuacje mogą mieć miejsce coraz częściej. Dlatego za słuszne uważa rozwiązanie polegające na możliwości złożenia przez nabywcę wniosku o zwrot podatku do urzędu skarbowego.
– Procedura odzyskania równowartości VAT w tym trybie powinna jednak zostać dookreślona w ustawie o VAT, a nie wynikać jedynie z wyroków unijnego trybunału – podkreśla Daniel Więckowski.
Jakie szanse na zwrot
Eksperci nie spodziewają się jednak, aby polski fiskus był skory do takich zwrotów.
– Może on restrykcyjnie podejść do tez wyroków TSUE i uznać, że dotyczą one wyłącznie sytuacji, w której wystawca faktury błędnie określił miejsce świadczenia usługi, a nie wszystkich, w których VAT został nienależnie wykazany na fakturze – mówi Piotr Leonarski, adwokat, doradca podatkowy i szef praktyki podatkowej w B2R Law.
Nie spodziewa się jednak, aby taka wykładnia utrzymała się w dłuższej perspektywie czasowej.
– W moim przekonaniu argumentacja unijnego trybunału jest uniwersalna – puentuje ekspert. ©℗
orzecznictwo
Wyrok TSUE z 13 października 2022 r., sygn. C-397/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia