Subskrybuj nas na Youtube
Minister finansów twierdzi, że zamykane spółki kapitałowe mają przychód w związku z przekazaniem wspólnikom majątku. Wydaje się jednak, że istnieje możliwość uniknięcia daniny.
Chodzi o wprowadzony od 2015 r. do ustawy CIT art. 14a ust. 1. Wynika z niego, że jeżeli podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, to uzyskuje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Na podstawie tego przepisu fiskus wywodzi, że wskutek dokonywanej likwidacji po stronie spółki powstaje opodatkowany przychód (np. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r., nr ILPB4/423-541/14-2/MC, oraz z 28 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-39/15-2/DS).
Stanowisko to budzi wątpliwości, na co wskazywano już w DGP nr 81/2016 w artykule „Nie ma podatku od likwidacji”. Wydanie majątku likwidacyjnego następuje przecież po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Z dniem zakończenia likwidacji następuje też zamknięcie ksiąg rachunkowych likwidowanego podmiotu (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wykazanie przychodu podatkowego powstałego wskutek przekazania majątku wspólnikom wymagałoby ponownego otwarcia ksiąg, a takiej możliwości przepisy nie przewidują. Trudno ponadto nie oprzeć się wrażeniu, że podejście organów prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia (na poziomie wspólników, jak również samej likwidowanej spółki), bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej.
W sukurs podatnikom przyszedł WSA w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 146/16, nieprawomocny, patrz DGP nr 81/2016). Sąd orzekł, że wydanie majątku likwidacyjnego spółki jest jedynie czynnością techniczną. Nie można mówić w takiej sytuacji o uregulowaniu jakiegokolwiek zobowiązania w sposób niepieniężny.
Alternatywne rozwiązanie
/>
Niezależnie od tego, jakie będzie rozstrzygnięcie NSA, wydaje się, że możliwe jest uniknięcie obowiązku podatkowego przy likwidacji spółki kapitałowej.
Do takiego wniosku prowadzi porównanie treści art. 14a ust. 1 ustawy o CIT z innym przepisem – art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zmienionym również od 2015 r. na podstawie tej samej nowelizacji. Z porównania tego wynika, że zakres art. 14a ust. 1 obejmuje jedynie takie sytuacje, gdy w sposób niepieniężny regulowane jest zobowiązanie, które pierwotnie miało pieniężny charakter. Innymi słowy, art. 14a nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zobowiązanie, które od początku było niepieniężne.
Spójrzmy zatem na art. 12 ust. 4 pkt 1. Wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r. nie zawierał wtrącenia „w tym również uregulowanych w naturze”. Obecna jego treść sugeruje, że dotyczy on każdego przypadku wykonania zobowiązania w formie rzeczowej, bez względu na jego pierwotny charakter.
Dlaczego w takim razie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 użył sformułowania „uregulowanie w naturze”, a w art. 14a ust. 1 zastosował zwrot „regulowanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego”? Wydaje się, że był to zabieg celowy. Podstawowa zasada wykładni językowej mówi przecież, że nie należy nadawać tego samego znaczenia różnym zwrotom użytym w ramach jednego aktu prawnego.
Wniosek, iż art. 14a nie powinien mieć zastosowania, gdy wykonywane jest zobowiązanie, które od początku było niepieniężne, wynika pośrednio z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej te zmiany. Jednym z celów nowelizacji było zrównanie z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych „innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum” (zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego).
Przenosząc to na grunt analizowanego zagadnienia, trzeba zauważyć, że zasadniczo dopuszczalny jest podział majątku likwidacyjnego na podstawie zapisu umowy spółki o podziale majątku likwidacyjnego w naturze. W takim wypadku zobowiązanie zlikwidowanej spółki do przekazania majątku wspólnikom będzie mieć od początku charakter niepieniężny, w przeciwieństwie do wydania takiego majątku na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Nie powinno być zatem podstaw do powstania przychodu po stronie spółki.
Może być opór fiskusa
Spotka się to zapewne z dezaprobatą organów podatkowych, które konsekwentnie podnoszą, że art. 14a ustawy o CIT znajduje zastosowanie w każdym przypadku niepieniężnego uregulowania zobowiązania (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2015 r., nr ITPB3/4510-64/15/PS). Pogląd ten jednak wydaje się nieprawidłowy.
Pozostaje mieć nadzieję, że przychylniejsze dla podatników stanowisko zajmą sądy administracyjne.
PIT i CIT u wspólników
Otrzymanie majątku likwidacyjnego jest dla wspólników rozwiązywanej spółki przysporzeniem majątkowym, ponieważ jest traktowane jako udział w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT). Przychód po stronie wspólników powstanie jednak wyłącznie wtedy, gdy wartość majątku likwidowanej spółki będzie wyższa od wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w likwidowanym podmiocie (art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT)
Otrzymanie masy majątkowej zlikwidowanej spółki może być dla wspólników neutralne podatkowo, gdy spełnione są warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT. Jednym z nich jest wymóg nieprzerwanego posiadania przez dwa lata co najmniej 10 proc. udziałów bądź akcji w kapitale likwidowanego podmiotu przez danego wspólnika.
Wspólnicy mogą wprowadzić u siebie do ewidencji otrzymane w związku z likwidacją spółki kapitałowej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne według wartości rynkowej. W praktyce zatem likwidacja spółki kapitałowej może zostać wykorzystana do urealnienia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (tzw. step-up), a w efekcie do uzyskania wymiernych korzyści podatkowych na poziomie grupy kapitałowej.