Minister finansów twierdzi, że zamykane spółki kapitałowe mają przychód w związku z przekazaniem wspólnikom majątku. Wydaje się jednak, że istnieje możliwość uniknięcia daniny.
Chodzi o wprowadzony od 2015 r. do ustawy CIT art. 14a ust. 1. Wynika z niego, że jeżeli podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, to uzyskuje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Na podstawie tego przepisu fiskus wywodzi, że wskutek dokonywanej likwidacji po stronie spółki powstaje opodatkowany przychód (np. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r., nr ILPB4/423-541/14-2/MC, oraz z 28 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-39/15-2/DS).
Stanowisko to budzi wątpliwości, na co wskazywano już w DGP nr 81/2016 w artykule „Nie ma podatku od likwidacji”. Wydanie majątku likwidacyjnego następuje przecież po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Z dniem zakończenia likwidacji następuje też zamknięcie ksiąg rachunkowych likwidowanego podmiotu (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wykazanie przychodu podatkowego powstałego wskutek przekazania majątku wspólnikom wymagałoby ponownego otwarcia ksiąg, a takiej możliwości przepisy nie przewidują. Trudno ponadto nie oprzeć się wrażeniu, że podejście organów prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia (na poziomie wspólników, jak również samej likwidowanej spółki), bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej.
W sukurs podatnikom przyszedł WSA w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 146/16, nieprawomocny, patrz DGP nr 81/2016). Sąd orzekł, że wydanie majątku likwidacyjnego spółki jest jedynie czynnością techniczną. Nie można mówić w takiej sytuacji o uregulowaniu jakiegokolwiek zobowiązania w sposób niepieniężny.
Alternatywne rozwiązanie
Niezależnie od tego, jakie będzie rozstrzygnięcie NSA, wydaje się, że możliwe jest uniknięcie obowiązku podatkowego przy likwidacji spółki kapitałowej.
Do takiego wniosku prowadzi porównanie treści art. 14a ust. 1 ustawy o CIT z innym przepisem – art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zmienionym również od 2015 r. na podstawie tej samej nowelizacji. Z porównania tego wynika, że zakres art. 14a ust. 1 obejmuje jedynie takie sytuacje, gdy w sposób niepieniężny regulowane jest zobowiązanie, które pierwotnie miało pieniężny charakter. Innymi słowy, art. 14a nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zobowiązanie, które od początku było niepieniężne.
Spójrzmy zatem na art. 12 ust. 4 pkt 1. Wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r. nie zawierał wtrącenia „w tym również uregulowanych w naturze”. Obecna jego treść sugeruje, że dotyczy on każdego przypadku wykonania zobowiązania w formie rzeczowej, bez względu na jego pierwotny charakter.
Dlaczego w takim razie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 użył sformułowania „uregulowanie w naturze”, a w art. 14a ust. 1 zastosował zwrot „regulowanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego”? Wydaje się, że był to zabieg celowy. Podstawowa zasada wykładni językowej mówi przecież, że nie należy nadawać tego samego znaczenia różnym zwrotom użytym w ramach jednego aktu prawnego.
Wniosek, iż art. 14a nie powinien mieć zastosowania, gdy wykonywane jest zobowiązanie, które od początku było niepieniężne, wynika pośrednio z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej te zmiany. Jednym z celów nowelizacji było zrównanie z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych „innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum” (zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego).
Przenosząc to na grunt analizowanego zagadnienia, trzeba zauważyć, że zasadniczo dopuszczalny jest podział majątku likwidacyjnego na podstawie zapisu umowy spółki o podziale majątku likwidacyjnego w naturze. W takim wypadku zobowiązanie zlikwidowanej spółki do przekazania majątku wspólnikom będzie mieć od początku charakter niepieniężny, w przeciwieństwie do wydania takiego majątku na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Nie powinno być zatem podstaw do powstania przychodu po stronie spółki.
Może być opór fiskusa
Spotka się to zapewne z dezaprobatą organów podatkowych, które konsekwentnie podnoszą, że art. 14a ustawy o CIT znajduje zastosowanie w każdym przypadku niepieniężnego uregulowania zobowiązania (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2015 r., nr ITPB3/4510-64/15/PS). Pogląd ten jednak wydaje się nieprawidłowy.
Pozostaje mieć nadzieję, że przychylniejsze dla podatników stanowisko zajmą sądy administracyjne.
PIT i CIT u wspólników
Otrzymanie majątku likwidacyjnego jest dla wspólników rozwiązywanej spółki przysporzeniem majątkowym, ponieważ jest traktowane jako udział w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT). Przychód po stronie wspólników powstanie jednak wyłącznie wtedy, gdy wartość majątku likwidowanej spółki będzie wyższa od wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w likwidowanym podmiocie (art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT)
Otrzymanie masy majątkowej zlikwidowanej spółki może być dla wspólników neutralne podatkowo, gdy spełnione są warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT. Jednym z nich jest wymóg nieprzerwanego posiadania przez dwa lata co najmniej 10 proc. udziałów bądź akcji w kapitale likwidowanego podmiotu przez danego wspólnika.
Wspólnicy mogą wprowadzić u siebie do ewidencji otrzymane w związku z likwidacją spółki kapitałowej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne według wartości rynkowej. W praktyce zatem likwidacja spółki kapitałowej może zostać wykorzystana do urealnienia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (tzw. step-up), a w efekcie do uzyskania wymiernych korzyści podatkowych na poziomie grupy kapitałowej.