Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., nie uwzględniła wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie spółek komandytowo-akcyjnych z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13, Drukarnia Multipress). Wynikało z niego, że spółki komandytowo-akcyjne (SKA) są kapitałowe, a nie osobowe, jak twierdził polski fiskus. To oznacza, że dla celów podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), powinny być traktowane tak jak spółki z o.o. i akcyjne.
Dorota Szubielska radca prawny, doradca podatkowy i partner w Kancelarii Chadbourne & Parke LPP Radzikowski, Szubielska i wspólnicy / Dziennik Gazeta Prawna
Zmiany w ustawie o PCC / Dziennik Gazeta Prawna
Unijna dyrektywa kapitałowa 2008/07/WE wyłącza od 2009 r. możliwość opodatkowania tego typu spółek w sytuacji, gdy do zwiększenia ich majątku dochodzi na skutek restrukturyzacji. Po wyroku TSUE wiadomo już, że wyłączenie powinno więc mieć zastosowanie także do restrukturyzacji z udziałem SKA.
Jednak w nowelizacji z 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. poz. 1045) w ogóle tego nie uwzględniono. Z art. 1a pkt. 1 i 2 ustawy z o PCC wciąż wynika, że SKA jest spółką osobową.
Są za to zmiany, które mogą podważyć dotychczasowe, korzystne dla SKA orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
MF uspokaja
W piśmie do notariuszy z 7 stycznia 2016 r. (nr PL-LM.8301.8.2015) Departament Podatków Lokalnych Ministerstwa Finansów przekonuje, że zmiany w ustawie mają wyłącznie charakter redakcyjny; eliminują tylko wątpliwości interpretacyjne. Zapewnia, że będzie respektował wyrok TSUE, tym bardziej że w tej sprawie wydał już interpretację ogólną (z 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015).
W piśmie do notariuszy ministerstwo wyjaśnia, że jakkolwiek wyrok TSUE dotyczył konkretnego przekształcenia (spółki kapitałowej w SKA), to będzie go uwzględniać do wszystkich czynności z udziałem SKA. Bo opodatkowanie musi być zgodne z zasadami określonymi w unijnej dyrektywie.
Większy problem
Problem polega na tym, że o ile dyrektywa jasno nakazuje nie pobierać podatku przy restrukturyzacjach (spółek kapitałowych), o tyle daje państwom unijnym prawo indywidualnego ustalenia podstawy opodatkowania, gdy podatek ten wchodzi w grę (art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008/7/WE).
Sama mówi natomiast, że co do zasady opodatkowany powinien być cały transfer mienia, a więc także nadwyżka ceny emisyjnej akcji i udziałów nad ich wartością nominalną (agio emisyjne). Nadwyżka ta trafia nie na kapitał zakładowy, tylko zapasowy.
Polski ustawodawca skorzystał jednak z możliwości, którą daje dyrektywa, i unormował to inaczej. Początkowo zapisał, że zmiana umowy spółki osobowej obejmuje zwiększenie jej majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1). W związku z tym sądy orzekały, że przy podwyższeniu kapitałów w SKA opodatkowana jest tylko ta wartość wkładów, która trafia na kapitał zakładowy (art. 6 ust.1 pkt 8)
Od 1 stycznia 2016 r. jeden z tych przepisów się jednak zmienił. W art. 1 ust. 3 pkt 1 wykreślono „podwyższenie kapitału zakładowego”. W związku z tym za zmianę umowy spółki uważa się każde zwiększenie majątku spółki osobowej. A w świetle ustawy SKA jest przecież wciąż osobowa.
Istnieje więc poważne ryzyko, że w przypadku działań niezwiązanych z restrukturyzacją spółki opodatkowana będzie cała wartość wkładów, a nie tylko to, co trafia na kapitał zakładowy.
Co zrobią notariusze
Eksperci podchodzą do nowelizacji z rezerwą. Uważają, że jest niezrozumiała i może wywołać sporo zamieszania. Przewidują, że w najgorszym wypadku może być nawet tak, że notariusze, dla bezpieczeństwa, będą pobierać PCC od wszystkich czynności z udziałem SKA, nawet tych restrukturyzacyjnych. Zwracają uwagę na to, że wyrok TSUE i interpretacja ogólna MF odnosiły się do stanu prawnego sprzed zmiany przepisów. A przecież nastąpiła nowelizacja.
W wersji mniej sceptycznej zakłada się, że podatek będzie pobierany tylko od zwiększeń majątku SKA dokonywanego poza restrukturyzacją (wyłączoną z opodatkowania), ale za to od całości wkładów, a więc także od tego, co trafia na kapitał zapasowy.
Nie wiadomo też, czy podatnicy będą mogli dłużej powoływać się na niedawny wyrok NSA z 27 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2218/13), bo ten zapadł przed nowelizacją. Chodziło o przekształcenie spółki osobowej (komandytowej) w SKA, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy opodatkowane ma być całe zwiększenie majątku SKA, czy tylko ta część wkładu, która trafi na kapitał zakładowy (nadwyżka miała zostać ulokowana na kapitale zapasowym).
NSA uznał, że w przepisach (przed nowelizacją) nie ma ograniczenia, które powodowałoby, że kapitał zakładowy powinien być ograniczony tylko do spółki z o.o. i akcyjnej. W związku z tym zasada opodatkowania jedynie wkładów wniesionych na kapitał zapasowy może być stosowana także do SKA.
Jak będzie po nowelizacji, nie wiadomo.
Podatnicy mają prawo powołać się na wyrok NSA
Nie zdarzyła się jeszcze nowelizacja PCC, w której minister finansów nie zaliczyłby wpadki. Skoro jednak ustawodawca nie zmienił art. 6 ust. 1 pkt 8, to aktualny pozostaje wyrok NSA z 27 października 2015 r. Podatnicy mogą się na niego powoływać i bronić stanowiska, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Nie jestem przekonana, czy celem zmian było rzeczywiście „jednolite potraktowanie podstawy opodatkowania we wszystkich spółkach osobowych”. Gdyby tak miało być, to znowelizowano by art. 6 ust. 1 pkt 8 PCC, a przecież przepis ten nie uległ zmianie. Nie wiadomo zatem, po co zmieniono art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Chyba tylko po to, aby tworzyć pole do kolejnych sporów. Czy zmiany miały charakter redakcyjny pokaże praktyka – stanowisko MF i orzecznictwo NSA. Powstaje też pytanie pod adresem resortu, dlaczego nowelizacja nie uwzględniła wyroku TSUE i nie zmieniła definicji spółki kapitałowej. Widocznie ministerstwo woli rzeźbić, czego przykładem jest pismo do notariuszy. Pokrętna treść tego pisma może wywołać wątpliwości płatników i o to tu chodzi, bo notariusze będą pobierać podatek, aby się nie narazić.