Od stycznia zmienią się przepisy o opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł. To dobrze. Gorzej, że nie precyzują one, co jest wydatkiem podatnika. Na tym tle mogą się pojawić problemy.
Mirosław Siwiński doradca podatkowy, radca prawny z kancelarii prawnej prof. W. Modzelewskiego / Dziennik Gazeta Prawna
Adam Stanach Tax-US Doradztwo Podatki / Dziennik Gazeta Prawna
Mariusz Korzeb doradca podatkowy, ekspert Pracodawców RP / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama



Od 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie nowe przepisy dotyczące opodatkowania nieujawnionych przychodów. Ustawodawca został zmuszony do zastąpienia dotychczasowych regulacji innymi, gdyż Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13) słusznie uznał je za naruszające ustawę zasadniczą.

Reklama
Z punktu widzenia uczciwego podatnika istotne jest to, aby podatki płacili wszyscy, którzy powinni być nimi obciążani. Nie może być tak, że nieudolnie tworzone przepisy, obarczone błędami, z jednej strony stwarzają nieuczciwym podmiotom możliwość unikania płacenia, a z drugiej strony wprowadzają element niepewności i zagrożenia dla uczciwych, którzy zapłaciwszy podatek, po latach musieliby dowodzić, że nie oszukali Skarbu Państwa. Z początkiem przyszłego roku ustawodawca wprowadza więc nowe regulacje, które wydają się bardziej racjonalne.
Dwa rodzaje przychodów...
Zasadnicza zmiana to przyjęcie domniemania legalności zarobkowania. Prawodawca wprowadza założenie ustawowe, że wykazane przez podatnika przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto w ustawie o PIT znajdzie się odrębny rozdział (rozdział 5a) poświęcony opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na aprobatę szczególnie zasługuje to, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje przychodów: z nieujawnionych źródeł i ze źródeł znanych, deklarowanych, ale nieznajdujących pokrycia w zarobkach z takiej aktywności. Dzięki temu na poziomie ustawy możliwe było zapisanie dążenia do opodatkowania dochodów w ramach konkretnego źródła według zasad dla niego właściwych, w szczególności z pominięciem sankcyjnej stawki PIT w wysokości 75 proc. Takie rozwiązanie powinno motywować podatników do współpracy z organami podatkowymi i kontroli skarbowej w dążeniu do wyznaczenia zobowiązania podatkowego we właściwej kwocie.
...a co z kosztami i odsetkami
Z kolei od prawodawcy oczekiwałbym, aby wyraźnie wskazał, czy w ramach rozliczenia w danym źródle mają zastosowanie koszty uzyskania. Jeżeli tak, to czy wyłącznie bieżące, czy również te historyczne.
Kolejne pytanie mogłoby dotyczyć odsetek od zaległości. Skoro bowiem obowiązek podatkowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na koniec roku (ostatni dzień), w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatku nad tego rodzaju przychodami, i prawodawca nie wprowadził zastrzeżenia wskazującego na przepisy mówiące o zastosowaniu regulacji właściwych dla faktycznego źródła przychodów, to czy nie będzie to stanowiło furtki dla uniknięcia odsetek? Obawiam się, że w pewnych przypadkach podatnicy do tego właśnie celu będą próbowali wykorzystywać takie regulacje. [przykład]
Co to jest wydatek...
Pozostaje też sprawa samego wydatku, który jest istotnym elementem identyfikacji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Otóż bowiem to właśnie nadwyżka wydatku nad legalnymi przychodami czy dochodami wyznaczać będzie kwotę przychodu do opodatkowania w trybie szczególnym, właściwym dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Według definicji ustawowej za taki wydatek uznawane będą: wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym mienie to lub środki zgromadzono.
Jednym słowem, identyfikując bezpodstawnie nieopodatkowany przychód podatnika, organ sprawdzi jego zasobność, weryfikując w tym celu mienie bądź wydatki.
Co do wydatków nie powinno być wątpliwości – prawodawcy chodzi o rozdysponowane w danym okresie środki. Ale co z tym mieniem? Tu mogą się pojawić kłopoty. Wobec braku definicji ustawowej utworzonej na potrzeby PIT zasadne jest odwołanie się do kodeksu cywilnego, w którego przepisach odnajdziemy wyjaśnienie tego pojęcia.
...a co mienie
Według art. 44 kodeksu cywilnego mieniem są własność i inne prawa majątkowe. Co ciekawe, prawodawca podatkowy wskazuje na zgromadzone mienie, co zmusza do przyjęcia, że jego intencją było zastosowanie tego pojęcia w dość wąskim znaczeniu, tj. w takim, w jakim zestawiane jest z pojęciem majątku. Ważne jest to, że oba te określenia występują na gruncie prawa cywilnego, bardzo często są ze sobą zestawiane, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż tylko w pewnych sytuacjach powinny być traktowane jako tożsame, i przy uwzględnieniu faktu, że pojęcie mienia z natury swojej może mieć węższe znaczenie niż majątek.
Zatem mienie wskazane przez prawodawcę podatkowego, który odwołuje się do zgromadzonego mienia, powinno być postrzegane jako własność i inne prawa majątkowe (jak np. prawa rzeczowe ograniczone).
W praktyce będzie to skutkować rozstrzyganiem podstawowego pytania: czy przychód podatkowy rozliczany według zasad właściwych dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi wówczas, gdy podatnik otrzymał świadczenie, które przybierze postać usługi, skonsumowanej w danym roku i niepozostawiającej po sobie żadnej wymiernej korzyści, choć dla samego podatnika stanowiącej pewną wartość. Jednym słowem, czy podatnik zgromadzi w danym roku podatkowym mienie, jeżeli np. całkowicie nieodpłatnie (bo na koszt innego podmiotu, który wykupił dla niego wycieczkę w prezencie świątecznym) wyjechał na wypoczynek do egzotycznego państwa?
Skoro wyjazd odbył się bez ponoszenia przez uczestnika jakichkolwiek wydatków, oznaczać to będzie, że nie ma zastosowania kryterium wydatkowania środków. Pozostaje zatem zastosowanie kryterium zgromadzonego mienia. W efekcie organy podatkowe lub kontroli skarbowej, chcąc rozpoznać po stronie podatnika z tego tytułu przychód podatkowy, będą musiały wykazać, że w wyniku takiego wyjazdu podatnik zgromadził mienie.
Analiza komentarzy i orzecznictwa dotyczącego pojęcia „mienie”, jego rozumienia i stosowania w różnych przypadkach prowadzi do stwierdzenia, że nawet cywiliści zajmujący się taką materią, choć z łatwością potrafią w sposób ogólny wskazać, co to jest mienie (własność i inne prawa majątkowe – jednym słowem aktywa), to już przy głębszej analizie w kontekście konkretnych przepisów zaczynają mieć z nim poważne problemy (zwłaszcza że w zależności od kontekstu może być ono np. zestawiane z majątkiem lub nie).
Fakt, że prawodawca podatkowy wskazuje na zgromadzone mienie, świadczy o tym, że autor przepisu postrzegał mienie jako pewien zespół składników majątku, czyli rzeczy i praw majątkowych, które wpływają na aktywa podatnika, zwiększając je.
Spory niewykluczone
W niedalekiej przyszłości możemy jednak spodziewać się sporów o to, czy skorzystanie z usługi, która nie powoduje zwiększenia aktywów podatnika, stanowi wystarczającą przesłankę do poszukiwania, wyznaczania i opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zapewne organy będą się starały wykorzystać dotychczasowy dorobek orzeczniczy w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Jednak moim zdaniem wobec takiej konstrukcji pojęcia „wydatek”, jaką zastosował prawodawca podatkowy we wchodzącym w życie od 2016 r. art. 25b ustawy o PIT, nie będzie to uzasadnione działanie, co ponownie może doprowadzić do sporów podatkowych.
Jednym słowem, ustawodawca podatkowy po raz kolejny pokazał, że nawet jeżeli występuje zgodność pomiędzy nim a podatnikami co do konieczności opodatkowania pewnych materii i ukrócenia nielegalnych praktyk, to osiągnięcie założonego celu wykracza poza jego możliwości legislacyjne. Najwyraźniej nie jest w stanie stworzyć takich regulacji, które dawałyby odpowiedzi, a nie stawiały kolejne pytania.

PRZYKŁAD

Od kiedy naliczać odsetki

Podatnik świadczy usługi budowlane dla osób fizycznych, które najczęściej remontują lub budują mieszkania i domy prywatne. Jeżeli klient nie zażąda faktury, podatnik nie ujawnia przychodu z tytułu wykonanych świadczeń. W poszczególnych latach rozpoznaje więc bardzo niski dochód lub stratę. Po zakupie przez niego domu bez wsparcia kredytem fiskus zainteresował się jego zarobkami i wyznaczył różnicę, która nie znalazła pokrycia w legalnych (zadeklarowanych) dochodach podatnika. Organ chciał do tej różnicy zastosować 75-proc. podatek. Podatnik, chroniąc się przed sankcją, wykazał, że brakujące środki zarobił w poprzednich latach w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej 19-proc. stawką. Po tych wyjaśnieniach organ uznał, że istotnie nie ma zastosowania stawka sankcyjna, lecz 19-proc. Wydał decyzję, w której wykazał zaległość oraz odsetki liczone od lat, w których podatnik powinien wykazać przychód, ale tego nie zrobił. Podatnik wniósł odwołanie od takiej decyzji, wykazując, że owszem, kwota podatku jest do zapłaty, ale odsetki dopiero od końca roku, w którym powstał przychód z tytułu uzyskania przychodu ze źródła niemającego pokrycia w ujawnionym źródle. Argumentował, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na koniec roku, w którym powstała nadwyżka wydatków nad przychodami. Jak bowiem (nie całkiem bezpodstawnie) dodawał, zastrzeżenie wskazujące na właściwość regulacji adekwatnych do źródła zostało zamieszczone jedynie w przepisie mówiącym o podwyższonej stawce, ale już w tym, który identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego, takiego zapisu nie ma. To, zdaniem podatnika, ma wpływ na stawkę, a nie na moment powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie na wysokość odsetek.

OPINIE EKSPERTÓW

Nowe przepisy dotyczące przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dookreślają, kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Powstaje on na koniec roku (ostatni dzień), w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatku nad tego rodzaju przychodami. Trudno dziś przesądzić, czy te przepisy będą stanowiły furtkę dla uniknięcia odsetek. Zgodnie bowiem z obowiązującymi zasadami ordynacji podatkowej odsetki należy liczyć od momentu powstania zaległości podatkowej. Zaległość natomiast powstaje od upływu terminu płatności. Danina jest płatna co do zasady w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość (art. 47 ordynacji podatkowej). W związku z tym powstaje pytanie, kiedy wystąpi termin płatności 75-proc. podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji od którego momentu należy liczyć odsetki.
Moim zdaniem sytuacja dotycząca mienia jest jasna. Z braku definicji legalnej w ustawie o PIT przyjmujemy definicję mienia zawartą w art. 44 kodeksu cywilnego. Mienie traktujemy zatem wąsko jako własność i inne prawa majątkowe. Należy jednak zauważyć, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń (darmowa wycieczka w prezencie świątecznym) to dwie różne kategorie. Przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń – w zależności od tego, czy odbiorcą jest przedsiębiorca, czy osoba prywatna, rozlicza się jako przychód uzyskany w ramach działalności lub jako przychód z innych źródeł (jako płatnik zobowiązany jest to rozliczyć za osobę prywatną sponsor). Według mnie kształt przepisów obowiązujących od przyszłego roku nie nosi ryzyka uznania przychodów z nieodpłatnych świadczeń za przychody z nieujawnionych źródeł.
W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego wydaje się, że w przedstawionej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. W przypadku gdy podatnik otrzyma w prezencie od innej osoby wycieczkę i nie jest zobowiązany do zrealizowania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, to na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować to przysporzenie jako nieodpłatne świadczenie, które może stanowić przychód z innych źródeł.
W innym przypadku – w zależności od stopnia pokrewieństwa – mogą zachodzić także przesłanki do zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.
Podstawa prawna
Art. 25b–25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).