Subskrybuj nas na Youtube
Czy podatnicy mogą liczyć na to, że po wprowadzeniu zasady rozstrzygania na ich korzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ich sytuacja ulegnie radykalnej poprawie? Myślę, że nie, i to z wielu powodów.
/>
Przepisy prawa podatkowego w Polsce są nie tylko liczne, lecz zwykle także dość skomplikowane, gdyż wyraża się je w terminologii profesjonalnej, odległej od języka potocznego. Mimo że zasada ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa nie usprawiedliwia) odnosi się również do znajomości tych regulacji, prawodawca niedostatecznie dba o ich czytelność. Zachowania podatników i płatników niezgodne z normami prawa podatkowego podlegają wielu różnym sankcjom ekonomicznym i prawnym, z sankcjami karnymi skarbowymi włącznie. Jest więc zrozumiałe, że podatnicy chcą mieć pewność, iż prawidłowo odczytują przepisy i mogą je stosować bez obawy ich naruszenia. Nie dziwi też, że są zainteresowani w uzyskaniu urzędowego potwierdzenia swoich racji.
Wątpliwości co do znaczenia przepisów prawa podatkowego można usuwać na różne sposoby. Podatnicy mogą korzystać z usług adwokatów i radców prawnych oraz doradców podatkowych, ale to kosztuje. Mogą też szukać pomocy ze strony organów podatkowych, które podobnie jak wszystkie inne organy administracji publicznej mają obowiązek wyjaśniania obywatelom znaczenia przepisów obowiązującego prawa. Jednak nie wszystkich zadawalają same wyjaśnienia udzielane przez pracowników urzędów. Niektórzy chcą mieć bowiem odpowiedni „papier”, czyli urzędowe potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w konkretnej kwestii podatkowej. W tym celu stworzono instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Powstała ona na drodze ewolucji tzw. nadzoru podatkowego, który ustanowiono przede wszystkim w interesie samego fiskusa, nie zaś podatników. Ci ostatni stali się co najwyżej jego beneficjentami. Interes fiskusa wymagał, aby daniny publiczne były wymierzane i pobierane w zaplanowanych wysokościach i w ustalonych terminach, tak jak nakazują klasyczne zasady pewności i taniości podatków. Sprawowanie nadzoru nad stosowaniem prawa podatkowego przez właściwe organy powierzono ministrowi finansów (MF), który jednocześnie stał się ich służbowym przełożonym. Celem nadzoru było zaś ujednolicenie wykładni i stosowania przepisów podatkowych. Słusznie uznano zatem, że rozbieżności w stosowaniu tych regulacji wynikają z tego, że urzędnicy, mając wątpliwości co do rozumienia niektórych przepisów, używają ich odmiennie. W ten sposób doszło do wykształcenia się współczesnej instytucji urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego, wiążącej dla organów podatkowych. Pod różnymi postaciami jest ona znana niektórym państwom (m.in. Francji, Belgii, Luksemburgowi, Szwecji, Czechom). W większości krajów nadal dotyczy to wykonywania tradycyjnego nadzoru podatkowego, czyli wyjaśniania przepisów przede wszystkim na użytek organów podatkowych, a nie podatników.
W Polsce instytucja nadzoru podatkowego znana jest od dawna. Występowała już w okresie międzywojennym i w PRL, a utrzymano ją także po 1989 r. Od 1998 r. obowiązuje w wersji ustalonej przez ordynację podatkową. Początkowo wyróżniono w niej tylko ogólne interpretacje podatkowe, ale jednocześnie przewidziano też możliwość udzielania informacji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stało się to zalążkiem wprowadzonych później indywidualnych interpretacji podatkowych. W kolejnych latach ich konstrukcja pięciokrotnie ulegała większym zmianom (ostatnio w 2015 r.).
Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej znalazła także wyraz w przepisach zmienionej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004 r. Naiwnie starano się wtedy przekonać przedsiębiorców, że w ubieganiu się o wydanie takich interpretacji będą traktowani lepiej niż pozostali wnioskodawcy. Minister finansów szybko wybił im to z głowy, bo przy ustalaniu formularzy wniosków, trybu ich składania oraz przyjmowania i rozpatrywania nie uwzględnił tej obietnicy.
Celowość i znaczenie interpretacji podatkowych w Polsce należy oceniać odrębnie w odniesieniu do interpretacji ogólnych oraz indywidualnych. Te pierwsze od 2012 r. są wydawane nie tylko z urzędu, lecz także na wniosek. Interpretacje ogólne nie mają jednak charakteru wiążącego dla organów podatkowych, co całkowicie przekreśla ich sens. Uzyskanie wykładni w tej formie jest zresztą bardzo trudne ze względu na przyjętą procedurę przyjmowania i rozpatrywania wniosków. Na przykład w 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej (BKIP) wpłynęło łącznie 46 wniosków o wydanie interpretacji ogólnej, z czego 34 pozostawiono bez rozpoznania. Nie może więc dziwić fakt, że w latach 2008–2015 minister finansów wydał zaledwie 77 interpretacji ogólnych. Nie przyczyniły się one do ujednolicenia stosowania przepisów przez organy podatkowe, skoro sądy administracyjne zarzucane są skargami na decyzje podatkowe. Polska nadal przegrywa też sprawy podatkowe w sądach europejskich. Co więcej, nie wykorzystano interpretacji ogólnych dla poprawy jakości prawa podatkowego. Ale to wszystko jest jedynie kwestią wadliwego wykonywania nadzoru podatkowego, bo sama ta instytucja jest konieczna.
Indywidualne interpretacje podatkowe pojawiły się później niż interpretacje ogólne i częściej podlegały zmianom (w 2015 r. po raz kolejny zmodyfikowano ich konstrukcję prawną). Są one wydawane tylko na wniosek uprawnionych wnioskodawców, który składa się wyłącznie na urzędowym formularzu w terenowych BKIP utworzonych przy urzędach pięciu upoważnionych przez MF dyrektorów izb skarbowych. W ramach reformy administracji podatkowej od lipca 2016 r. ma się pojawić nowy organ podatkowy właściwy w sprawach interpretacji podatkowych (dyrektor BKIP), działający w oparciu o podległe mu terenowe biura. Kompetencje do wydawania interpretacji utracą więc dotychczasowi dyrektorzy wybranych izb skarbowych. Bez zmian pozostaną natomiast uprawnienia samorządowych organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji dotyczących podatków i opłat lokalnych. Jest to totalne nieporozumienie, gdyż słabe kadry prawnicze i finansowe tych urzędów same potrzebują pomocy dla prawidłowego rozumienia i stosowania przepisów lokalnego prawa podatkowego.
W latach 2008–2014 wydano łącznie 230 085 indywidualnych interpretacji podatkowych, z czego 60 proc. odnosiło się do podatków pośrednich (VAT, akcyzy). Od 2010 r. rocznie wydawano ponad 30 tys. indywidualnych interpretacji podatkowych. I z roku na rok jest ich coraz więcej (np. w 2014 r. – 37 891), mimo że część wniosków z powodu uchybień formalnych nie była nawet rozpatrywana. Obecnie nie będą też rozpatrywane wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, gdy w analogicznej sprawie wydano już interpretację ogólną.
Minister finansów ma możliwość zmiany lub uchylenia interpretacji indywidualnych wydanych przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych. Jak dotąd korzystał z tego uprawnienia niezbyt często, bo w 2012 r. 665 razy, w 2013 r. – 915, a w 2014 r. – 1034.
W latach 2008–2014 łącznie wydano 154 012 interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawców (co stanowiło 66,9 proc. ogółu). Wskaźnik ten można by było uznać za dobry, gdyby nie to, że najczęściej dotyczyły one spraw, które tak naprawdę nie wymagały wydawania interpretacji, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy brzmiały jednoznacznie. Natomiast tam, gdzie wystąpiły rzeczywiste wątpliwości i niejasności w regulacjach, tam z zasady organy interpretacyjne nie podzielały racji wnioskodawców.
Czy podatnicy mogą zatem liczyć na to, że po wprowadzeniu (od stycznia 2016 r.) do ordynacji podatkowej (art. 2a) zasady rozstrzygania na ich korzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ich sytuacja ulegnie radykalnej poprawie? Myślę, że nie, i to z wielu powodów. Po pierwsze dlatego, że zasada ta odnosi się do prawa podatkowego, które nie jest prawem karnym, a podatnik nie ma w nim statusu oskarżonego. Po drugie, nie chodzi tu o wątpliwości podatników, lecz urzędników działających w imieniu organu podatkowego, który wydaje decyzje. Na ogół są oni dobrze przygotowani do wykonywania swoich obowiązków, stąd nie dają się często nabierać na próby oszukania fiskusa przez wnioskodawców. Wreszcie po trzecie, czy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rzeczywiście nie można usunąć? Wręcz przeciwnie, można, a nawet trzeba to robić poprzez poprawianie niejasnych przepisów prawnych lub wydanie interpretacji ogólnej.
Interpretacjom indywidualnym poświęca się obecnie więcej uwagi niż tym ogólnym. Całkowicie wypacza to sens nadzoru podatkowego. Ważniejsze jest bowiem prawidłowe rozumienie i stosowanie prawa podatkowego przez właściwe organy niż subiektywne odczytanie znaczenia niektórych regulacji przez podatników i płatników. Można założyć, że jeżeli organy podatkowe będą funkcjonowały poprawnie, a nadzór nad nimi będzie skuteczny, to wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych, tego swoistego „koncertu życzeń i oczekiwań” dla podatników, stanie się w końcu zbędne.
Za rezygnacją z tej formy wykładni przemawiają zresztą poważne argumenty. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja ta stwarza realne niebezpieczeństwo dla fiskusa. Niewykonanie budżetu po stronie dochodów wiąże się z ryzykiem niewykonania jego strony wydatkowej bądź powiększeniem ustalonego dyrektywnie poziomu deficytu budżetowego i długu publicznego. A każda zbyt życzliwa dla podatników interpretacja podatkowa może przyczynić się właśnie do takich skutków.
Co więcej, interpretacje indywidualne nie sprzyjają wzbogaceniu wiedzy podatkowej wnioskodawców. W skali roku korzysta z nich ok. 38 tys. osób. Zwykle należą do nich ci, którzy mają nie tyle wątpliwości co do obowiązywania konkretnych przepisów, lecz ci, którzy chcą za 40 zł uzyskać najbardziej korzystną dla siebie urzędową interpretację podatkową. Dzięki temu mogą przecież potem legalnie zarobić tysiące czy miliony złotych.
Często wydawanie interpretacji indywidualnych zmusza wnioskodawców niezadowolonych z decyzji interpretacyjnych do korzystania z drogi sądowoadministracyjnej. W latach 2011–2014 do 16 WSA wpłynęło łącznie 10 572 skarg na indywidualne interpretacje podatkowe, a z poprzedniego okresu dodatkowo pozostawały 3624 skargi. Do rozpoznania było więc w sumie 14 196 skarg, z czego załatwiono 11 974 (84,3 proc. wszystkich). Przeciętny czas oczekiwania w WSA na rozpoznanie skargi na interpretację podatkową wynosił od kilku miesięcy do roku lub dłużej, w zależności od mocno zróżnicowanego obciążenia poszczególnych sądów (od mniej niż 100 w Białymstoku do ponad 800 w Warszawie).
Rezultaty kontroli interpretacji podatkowych przez WSA były następujące: 597 skarg odrzucono (4,8 proc.), 3957 skarg (33 proc.) oddalono, 6184 uwzględniono (51,6 proc.), a 404 (3,4 proc.) załatwiono w inny sposób. Można zatem przyjąć, że więcej niż co druga skarga była zasadna, co jednocześnie oznacza, że decyzje interpretacyjne organów podatkowych nie były trafne.
Szokujące są również dane na temat liczby skarg kasacyjnych na orzeczenia WSA dotyczące interpretacji podatkowych. W latach 2011–2014 do NSA złożono ich łącznie 12 626. Mimo iż w tym okresie rozpoznano tylko 4 452 skargi (35,3 proc. całości wpływu), na rozstrzygnięcie trzeba było czekać przeciętnie 14–24 miesięcy. NSA nie poddał się jednak presji czasu i nie rozpoznawał skarg w pośpiechu. Chwali mu się również i to, że bardziej skomplikowane skargi odnoszące się do interpretacji podatkowych rozstrzygano w formie uchwał izby finansowej (w latach 2012–2015 było ich łącznie 29). Nadawały one pewien kierunek orzekania na przyszłość.
Skargi kasacyjne na orzeczenia WSA składał przede wszystkim minister finansów, gdy orzeczenia uwzględniały skargi podatników. Ci ostatni rzadziej zwracali się do WSA. Rezultaty działalności kontrolnej NSA były następujące: ze względów formalnych odrzucono zaledwie 7 skarg, za to oddalono 2481, czyli 55,7 proc. wszystkich. Były to przede wszystkim skargi wniesione przez MF. Uwzględniono zaś 1150 skarg (25,8 proc. ogółu rozpoznanych), przeważnie wniesionych przez podatników. NSA uwzględnił 637 skarg (55,4 proc. wszystkich) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Natomiast w 513 sprawach (44,6 proc.) NSA uchylił zaskarżone interpretacje i załatwił je przez merytoryczne rozpoznanie. W inny sposób (np. przez umorzenie postępowania) załatwiono 814 skarg (18,3 proc.). Z punktu widzenia ochrony praw podatników wyniki sądowej kontroli interpretacji podatkowych można uznać za zadowalające. Radość z tego mącą jednak dwie kwestie.
Pierwsza wiąże się z długim czasem oczekiwania na podjęcie i zakończenie wszystkich możliwych czynności podejmowanych od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji do dnia uprawomocnienia się orzeczeń sądowych (jeśli decyzja interpretacyjna została zaskarżona do sądu). Z przeprowadzonej przeze mnie analizy wynika, że proces ten trwa od roku do trzech,czterech lat.
Kolejna kwestia wiąże się z tym, że organy podatkowe nie wykonują orzeczeń, w których sądy przyznały rację podatnikom. Fiskus uważa, że nie zastępują one uchylonych interpretacji podatkowych i jeśli podatnik chce uzyskać inną niż ta wcześniejsza, powinien ponownie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie. Natomiast podatnicy zachowują się różnie. Część z nich uznaje, że uchylenie interpretacji przez sąd administracyjny dostatecznie potwierdza prawidłowość ich stanowiska, i podejmuje zgodne z nim działania. Inni czekają na wykonanie orzeczenia sądowego, a kiedy okazuje się to bezskuteczne, składają skargi na bezczynność organu podatkowego. Od 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje zmieniony przepis art. 154 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie którego sąd może orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia bądź obowiązku skarżącego, o ile pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego lub prawnego. Istnieją jednak wątpliwości co do zgodności tej regulacji konstytucją. Dlatego praktyka z niej nie korzysta.
Za porzuceniem indywidualnych interpretacji podatkowych przemawia też to, że ich wydawanie i kontrola wiążą się z ponoszeniem znacznych wydatków publicznych. Obejmują one koszty utrzymywania BKIP w strukturze Ministerstwa Finansów i w terenie, a także nakłady na samorządowe organy podatkowe oraz finansowanie działalności podatkowych wydziałów orzeczniczych w WSA, izby finansowej i izby gospodarczej NSA.
Z danych, które mi udostępniono wynika, że w terenowych BKIP zatrudnienie w 2014 r. opierało się na 690 etatach pracowniczych. Wydatki budżetu państwa dotyczące utrzymywania terenowych BKIP w latach 2012–2014 kształtowały się na przeciętnym poziomie 43,3 mln zł rocznie. Tymczasem roczne wpływy z opłat pobieranych od wniosków za wydanie interpretacji w latach 2012–2014 sięgnęły ok. 18,8 mln zł.
W 16 WSA kontrolą zaskarżonych interpretacji podatkowych zajmują się sędziowie, referendarze i pracownicy administracyjni podatkowych wydziałów orzeczniczych. Na początku 2015 r. do rozpoznawania skarg kasacyjnych dotyczących interpretacji podatkowych przez NSA zaangażowano łącznie 63 sędziów (35 z izby finansowej i 28 z izby gospodarczej) oraz 112 pracowników administracyjnych. Obciążenie sądów administracyjnych obowiązkiem kontroli zaskarżonych interpretacji podatkowych jest więc znaczne, a do tego kosztowne. W efekcie wydłuża się okres oczekiwania na rozpoznanie skarg na orzeczenia dotyczące skarg na decyzje i postanowienia podatkowe inne niż interpretacje podatkowe.
Do kosztów należy zaliczyć także wydatki ponoszone przez podatników, którzy ubiegają się o wydanie interpretacji oraz dochodzą swoich racji przed sądami administracyjnymi. Należy do nich zaliczyć nie tylko opłaty publiczne i sądowe, lecz także wynagrodzenia dla pełnomocników procesowych oraz honoraria dla zaangażowanych do sprawy ekspertów i doradców podatkowych.
Przydatność indywidualnych interpretacji podatkowych należy oceniać na tle innych form udzielania informacji stworzonych przez resort finansów. Mam na myśli zwłaszcza infolinię Krajowej Informacji Podatkowej, która umożliwia odpowiadanie na zapytania podatników w formie telefonicznej lub e-mailowej. Od lipca 2014 r. wdrożono też usługę merytorycznego wsparcia pracowników tzw. sal obsługi w urzędach skarbowych (dotąd udzielono 1222 odpowiedzi). Z uzyskanych przeze mnie danych statystycznych wynika, że korzystanie z tych form cieszy się coraz większym zainteresowaniem. W 2014 r. udzielono 1 614 897 telefonicznych informacji. Infolinia była tak zajęta, że połączenia nie uzyskało ponad 1,2 mln chętnych! Z kolei w 2016 r. łatwo i szybko będzie można uzyskać pomoc w ramach działania tzw. centrów obsługi podatników.
Z przeprowadzonej przeze mnie analizy wyłaniają się zatem następujące wnioski końcowe:
● powszechnie niezrozumiałe przepisy prawa podatkowego należy usuwać i poprawiać w drodze czynności legislacyjnych,
● przepisy niezrozumiałe i niejednolicie stosowane przez organy podatkowe należy wyjaśniać z urzędu poprzez wydawanie ogólnych interpretacji podatkowych i bez czekania na składanie wniosków przez podatników,
● trzeba zrezygnować z dalszego stosowania instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, a równocześnie jeszcze bardziej wzmocnić praktykę udzielania podatnikom niezbędnych wyjaśnień i informacji przez organy podatkowe w innych formach (np. za pośrednictwem infolinii czy centrów obsługi podatników).
Jeśli zaproponowane rozwiązania zostaną przyjęte, można oczekiwać, że minister finansów zacznie wreszcie w większym niż dotychczas stopniu dbać o tworzenie i utrzymywanie prawa podatkowego na poziomie odpowiadającym wymaganiom konstytucyjnym (zasady poprawnej legislacji) oraz oczekiwaniom społecznym. To przecież on jest odpowiedzialny za prawidłowe funkcjonowanie systemu podatkowego, nie zaś inne organy, obywatele czy partie polityczne.
Szef resortu finansów powinien też pamiętać, że nadzór podatkowy jest nadzorem nad działaniem organów podatkowych, nie zaś nad przestrzeganiem prawa przez podatników i płatników. To urzędnicy mają wątpliwości co do znaczenia tych przepisów i potrzebują pomocy od MF w ich wyjaśnianiu. W tym celu należy wydawać interpretacje ogólne wiążące wszystkie organy podatkowe. A MF powinien prowadzić w swoim urzędzie działalność analityczną dotyczącą orzecznictwa podatkowego, aby na bieżąco oceniać i reagować na mankamenty przepisów.
Rezygnacja z indywidualnych interpretacji podatkowych może też sprawić, że obecna armia urzędników podatkowych i sędziów zaangażowanych w ich wydawanie i kontrolowanie mogłaby zostać wykorzystana do innych zadań. Dzięki temu skróciłby się czas oczekiwania na wydanie decyzji podatkowych przez organy podatkowe oraz na rozpoznanie skarg przez sądy administracyjne.
Organy podatkowe nie wykonują orzeczeń, w których sądy przyznały rację podatnikom. Fiskus uważa, że wyroki nie zastępują uchylonych interpretacji podatkowych i jeśli podatnik chce uzyskać inną niż ta wcześniejsza, powinien ponownie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie
W latach 2008–2014 łącznie wydano 154 012 interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawców (co stanowiło 66,9 proc. ogółu). Wskaźnik ten można by było uznać za dobry, gdyby nie to, że najczęściej chodziło o sprawy niewymagające interpretacji, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy brzmiały jednoznacznie