Początkowo fiskus pozwalał odliczać kwotę kredytu zaciągniętego na własne potrzeby lokalowe. Potem zmienił zdanie. Czy podatnicy będą więc musieli zwracać zaoszczędzony podatek
Tomasz Strzałkowski, doradca podatkowy, Kancelaria Chałas i Wspólnicy / Dziennik Gazeta Prawna



Dużym zainteresowaniem wśród podatników cieszy się od lat ulga mieszkaniowa. Pozwala ona uniknąć zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości. Można z niej skorzystać przy zbyciu nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Niestety regulacje dotyczące tej ulgi nie są precyzyjne, co w praktyce powoduje wiele problemów. Przykładem wątpliwości jest m.in. kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia dochodu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Brzmienie przepisu i wyjaśnienia organów podatkowych sprawiają, że możemy mówić wręcz o pułapce zastawionej na podatników. Wpadł w nią nawet fiskus, który początkowo pozwalał na dwukrotne odliczenie kwot kredytu zaciągniętego na własne potrzeby mieszkaniowe, ale potem zmienił zdanie. Sprawdzamy więc, dlaczego tak się stało i co czeka podatników, którzy wpadli w tę pułapkę.
Reklama
Opodatkowanie sprzedaży

Reklama
Zasady dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz ulgi mieszkaniowej reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy źródłami przychodów są odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem jeżeli sprzedaż nieruchomości i innych wymienionych w przepisie praw zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT.
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy jego obliczenia. Obowiązek zapłaty nie wystąpi w przypadku przeznaczenia dochodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe (tzw. ulga mieszkaniowa).
Jak z niej skorzystać
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
WAŻNE
Obecnie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach ulgi mieszkaniowej
W art. 21 ust. 25 omawiana ustawa precyzuje i zawiera zamknięty katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Szczególną uwagę należy zwrócić na art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.
Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się więc również m.in. wydatki na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Brzmienie przepisu zdaje się sugerować, że nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość, czy też na nowo kupowane mieszkanie, które będzie służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.
Urząd przyjazny...
Do takiej wykładni przepisów początkowo zachęcało również Ministerstwo Finansów w opublikowanej na stronach MF broszurze informacyjnej, dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości. Można w niej było przeczytać m.in., że „nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych”.
Takie stanowisko było początkowo również akceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2011 r. (nr IPPB1/415-1036/10-4RS), w której możemy przeczytać, że „mając na uwadze powyższe uregulowania oraz wyłączenia zawarte w cytowanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania ww. przychodu, na zakup zbywanego lokalu, będącego własnością Wnioskodawczyni, w terminie przewidzianym w ww. ustawie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
...ale zmienia zdanie
Jednak po pewnym czasie resort finansów zwrócił uwagę na art. 21 ust. 30 ustawy o PIT, zgodnie z którym ulga mieszkaniowa nie ma zastosowania do tej części wydatków, które podatnik uwzględnił, korzystając z ulg podatkowych. Bardzo pojemna definicja ulgi podatkowej przewidziana w ordynacji podatkowej powoduje, że przy zbyciu mieszkania podatnik korzysta z niej, często nie mając tego świadomości.
Zgodnie z art. 3 pkt 6 ordynacji podatkowej przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Podstawą obliczenia podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw a kosztami uzyskania przychodu, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Koszt nabycia nieruchomości, niezależnie czy sfinansowany kredytem, czy środkami własnymi, stanowi koszty uzyskania przychodu w momencie jej zbycia. Uwzględnienie kosztów nabycia przy obliczaniu dochodu ze zbycia nieruchomości powoduje, że podatnik skorzystał z ulgi podatkowej w rozumieniu wymienionych przepisów i zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o PIT nie powinien ponownie uwzględniać tej kwoty w ramach ulgi mieszkaniowej.
WAŻNE
Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić podatnikowi, który o nią występował
Skłoniło to Ministerstwo Finansów do zmiany wcześniejszego stanowiska i uznania, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach ulgi mieszkaniowej. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2014 r. (nr IBPBII/2/415-331/14/NG).
Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane również przez sądy, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1951/12) oraz w wyroku z 13 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2192/13), a także WSA w Lublinie w wyroku z 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 319/14).
Nierówna sytuacja podatników
Resumując, wydaje się, że stanowisko początkowo prezentowane przez organy podatkowe, mimo że korzystne dla podatników, było nieprawidłowe. Prowadziło w istocie do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu. Wykładnia, początkowo dokonywana przez Ministerstwo Finansów, w uprzywilejowanej sytuacji stawiała więc podatników, którzy zakupili nieruchomość na kredyt, w stosunku do podatników, którzy zakupili nieruchomość za własne środki. Ta druga grupa podatników koszt zakupu nieruchomości mogła uwzględnić wyłącznie w kosztach uzyskania przychodu.
Brzmienie przepisu i zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna powodują, że podatnikom trudno jest ustalić zakres stosowania ulgi mieszkaniowej. Ci, którzy działali w zaufaniu do początkowych wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych m.in. w broszurze informacyjnej, narażeni są obecnie na spór z organami podatkowymi. Wszystko w imię zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. [przykład]
Uzasadnione obawy
Zmiany podejścia fiskusa nie powinni się obawiać podatnicy, którzy mają wcześniejsze, korzystne dla siebie interpretacje. Mogą się bowiem powołać na moc ochronną wynikającą z udzielonych interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W odmiennej sytuacji są ci podatnicy, którzy skorzystali z ulgi mieszkaniowej i przeznaczyli wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania, ale nie wystąpili o indywidualną interpretację prawa podatkowego w tym zakresie. Ich obawy o to, że fiskus może kwestionować ich rozliczenie, są uzasadnione.
PRZYKŁAD
Różnica może być spora
W styczniu 2015 r. podatnik sprzedał za 450 000 zł mieszkanie, które kupił we wrześniu 2014 r. za 300 000 zł. Na zakup zbywanego mieszkania zaciągnął we wrześniu 2014 r. kredyt w wysokości 300 000 zł. Dochód ze zbycia nieruchomości wynosi zatem 150 000 zł. Za uzyskane środki podatnik spłacił 290 000 zł kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania. Podatnik nie poniósł innych wydatków na cele mieszkaniowe.
Rozliczenie przed zmianą stanowiska:
Spłata kredytu w wysokości 290 000 zł zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania, o ile nastąpi w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie mieszkania, spowoduje, że dochód do opodatkowania wyniesie 53 334 zł (przy założeniu, że nie było innych wydatków na własne cele mieszkaniowe), a podatek dochodowy ze zbycia nieruchomości 10 133 zł.
Wysokość podatku obliczymy w następujący sposób:
150 000 zł x 290 000 zł/450 000 zł = 96 666 zł - wysokość dochodu zwolnionego z podatku
150 000 – 96 666 = 53 334 zł – wysokość dochodu do opodatkowania
53 334 x 19 proc. = 10 133 zł – wysokość podatku dochodowego
Rozliczenie po zmianie stanowiska:
Kwota wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania nie kwalifikuje się do objęcia ulgą mieszkaniową. W opisanym przypadku podatnik powinien zapłacić 28 500 zł podatku dochodowego.
Wysokość podatku obliczymy w następujący sposób:
150 000 x 19 proc. = 28 500 zł
Różnica w PIT wynosi: 18 367 zł
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).