PROBLEM: Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym podatnikiem VAT 5 października 2015 r. podpisała w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) z Omega SA, będącą także podatnikiem VAT czynnym. Strony ustaliły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana za 1 mln zł plus należny VAT.
Umowa przedwstępna przewidywała również zapłatę przez nabywcę (spółkę Omega) zadatku w wysokości 5 proc. wartości kontraktu. Zadatek ten w kwocie brutto 61 500 zł spółka Omega zapłaciła 8 października 2015 r. przelewem na rachunek bankowy. Spółka Alfa otrzymała zadatek tego samego dnia. Na udokumentowanie otrzymanego zadatku spółka Alfa wystawiła 12 października 2015 r. fakturę zaliczkową na kwotę brutto 61 500 zł, w tym VAT 11 500 zł, którą spółka Omega otrzymała 16 października 2015 r. Do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i przekazania nieruchomości doszło 6 listopada 2015 r. Również 6 listopada 2015 r. spółka Alfa wystawiła i przekazała spółce Omega fakturę końcową na kwotę brutto 1 168 500 zł, w tym VAT 218 500 zł.
Spółka Omega zajmuje się działalnością deweloperską, jednak przedmiotowy grunt nabyła w celu sprzedaży jednej ze spółek powiązanych (zawarcie umowy sprzedaży planowane jest na listopad 2015 r.). Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT spółka Omega rozlicza za okresy miesięczne.
Jak spółka Omega powinna rozliczyć zapłacony zadatek na gruncie VAT, PCC i CIT?
ODPOWIEDŹ
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Przedmiotowy grunt spółka Omega nabywa w celu odsprzedaży, a zatem biorąc pod uwagę to, że planowana sprzedaż tego gruntu będzie opodatkowana VAT, spółce Omega będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.
VAT naliczony
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
W przypadku spółki Omega podatek naliczony z tytułu nabycia tej nieruchomości będą generować dwie faktury wystawione przez spółkę Alfa:
● z 8 października 2015 r. dokumentująca zadatek – podatek naliczony 11 500 zł (wartość netto 50 000 zł),
● z 6 listopada 2015 r. dokumentująca dostawę gruntu – podatek naliczony 218 500 zł (wartość netto 950 000 zł).
Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 86 ust. 10c ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z dokonania zadatku prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie z chwilą zapłaty zadatku, tj. 8 października 2015 r. w stosunku do kwoty 50 000 zł (VAT 11 500 zł).
Moment powstania obowiązku
Z kolei aby ustalić, kiedy powstanie prawo do odliczenia pozostałej części podatku naliczonego wynikającego z nabycia tej nieruchomości, należy sięgnąć do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Wynika z nich, że obowiązek podatkowy z tytułu pozostałej części ceny transakcji powstanie u sprzedawcy (spółka Alfa) 6 listopada 2015 r., tj. z chwilą dokonania dostawy (podpisania końcowego aktu notarialnego i wydania nieruchomości) w stosunku do pozostałej części ceny, tj. kwoty 950 000 zł (VAT 218 500 zł).
Spółka Omega może odliczyć podatek naliczony wynikający z nabycia tego gruntu w rozliczeniu za:
● październik 2015 r. – stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej: VAT 11 500 zł (wartość netto 50 000 zł),
● listopad 2015 r. – w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej: VAT 218 500 zł (wartość netto 950 000 zł).
Odliczeniu przedmiotowego podatku naliczonego w ww. terminach nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż spółka Omega otrzymała te faktury odpowiednio w październiku 2015 r. (faktura zaliczkowa) i listopadzie 2015 r. (faktura końcowa).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (zob. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka Omega nie skorzysta z tej możliwości i odliczy podatek naliczony w najwcześniejszym możliwym terminie, tj. w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w stosunku do faktury zaliczkowej i za listopad 2015 r. w stosunku do faktury końcowej.
PCC
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Przedmiotowa umowa sprzedaży gruntu jest jednak opodatkowana VAT, a zatem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega PCC. Oznacza to, że kupujący (spółka Omega) nie będzie zobowiązany do jego zapłaty stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Podatek dochodowy
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty grunt stanowi dla spółki Omega towar handlowy, gdyż nabyła go z zamiarem odsprzedaży. Poniesione w związku z nabyciem wydatki będą zatem kosztem uzyskania przychodów. Ich zaliczeniu do kosztów nie sprzeciwi się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a in principio ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów.
Wydatki na nabycie towarów handlowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT dotyczą sytuacji, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami są ponoszone po zakończeniu roku, w którym ten przychód uzyskano – nie dotyczą zatem analizowanej sytuacji).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka Omega planuje sprzedać przedmiotowy grunt spółce powiązanej jeszcze w listopadzie 2015 r. Zatem jeżeli faktycznie tak się stanie, to będzie mogła wydatki poniesione na nabycie tego gruntu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w listopadzie 2015 r. Na potrzeby schematu rozliczenia spółki Omega zakładam, że do odsprzedaży tego gruntu dojdzie w listopadzie 2015 r.
Zatem w listopadzie 2015 r. spółka Omega będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przedmiotowego gruntu w łącznej kwocie 1 000 000 zł. Na kwotę tę złoży się faktura zaliczkowa z 8 października 2015 r. (kwota netto 50 000 zł) oraz faktura końcowa z 6 listopada 2015 r. (kwota netto 950 000 zł). Zadatek udokumentowany fakturą zaliczkową będzie mógł być zaliczony do kosztów podatkowych dopiero w listopadzie 2015 r. (o ile faktycznie dojdzie do planowanej sprzedaży tego gruntu spółce powiązanej).
Podatek od towarów i usług wynikający z obu faktur w łącznej wysokości 230 000 zł (faktura zaliczkowa 11 500 zł i faktura końcowa 218 500 zł) podlega odliczeniu na gruncie ustawy o VAT; nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
– jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,
– w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Podsumowanie: obliczając zaliczkę na CIT za listopad 2015 r. spółka Omega będzie mogła uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tego gruntu w łącznej wysokości 1 000 000 zł.
Brak zwolnienia
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zob. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Nabyty grunt stanowi niezabudowaną działkę budowlaną (taki charakter gruntu wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), a zatem jego planowana dostawa dla spółki powiązanej będzie opodatkowana w spółce Omega.
SCHEMAT
Rozliczenia otrzymanych faktur zaliczkowej i końcowej spółki Omega*
| Faktura zaliczkowa | Faktura końcowa | |
| – październik 2015 r. | – listopad 2015 r. | |
| Jaki podatek należałoby zapłacić | ||
| VAT | ||
| VAT (należny) | nie wystąpi | |
| Podatek (naliczony) | 11 500 zł | 218 500 zł |
| CIT | ||
| Przychody | nie wystąpią | |
| Koszty uzyskania przychodów | - | 1 000 000 zł |
| PCC | nie wystąpi | |
| W jakiej deklaracji wykazać podatek | ||
| VAT | Podatek naliczony (11 500 zł) wykazujemy w poz. 41 deklaracji VAT-7, a wartość netto (50 000 zł) w poz. 42 deklaracji VAT-7. | Podatek naliczony (218 500 zł) wykazujemy w poz. 41 deklaracji VAT-7, a wartość netto (950 000 zł) w poz. 42 deklaracji VAT-7. |
| CIT | Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej. Powinna jednak uwzględnić koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za listopad 2015 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. | |
| Termin złożenia deklaracji | ||
| VAT-7 | 25 listopada 2015 r. | 27 grudnia 2015 r. (25 i 26 grudnia 2015 r. przypadają w święta). |
| CIT-8 | - | Do 31 marca 2016 r. |
* W schemacie rozliczenia nie uwzględniono innych przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki Omega; w szczególności w schemacie rozliczenia podatku pominięto z uwagi na ich nieokreślenie inne wydatki, które mogła ponieść spółka w związku z nabyciem tego gruntu, np. opłaty notarialne. Jeżeli spółka je poniosła, to na zasadach ogólnych może od nich odliczyć podatek naliczony oraz zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W schemacie rozliczenia nie uwzględniono również planowanej sprzedaży tej nieruchomości w listopadzie 2015 r. Przyjęto jednak, że sprzedaż będzie miała miejsce w aspekcie kosztów uzyskania przychodów.
Podstawa prawna
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).
