- Uważam, że już w poprzednim stanie prawnym, biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, należało przyjmować, że transakcje równoważne ze sprzedażą są sprzedażą - mówi Radosław Potrzeszc.
Od 2015 r. z ustawy o CIT wynika wprost, że spółka wypłacająca w formie rzeczowej dywidendę lub wynagrodzenie za udziały nabyte w celu umorzenia ma przychód (art. 14a ustawy o CIT). Cel był oczywisty – chodziło o to, by zapobiec optymalizacji podatkowej. Tylko czy faktycznie w tym wypadku mamy do czynienia z przychodem u spółki?
Uważam, że już w poprzednim stanie prawnym, biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, należało przyjmować, że transakcje równoważne ze sprzedażą są sprzedażą. Słowem, że ekwiwalentność przeniesienia składnika majątku tytułem dywidendy lub wypłaty wynagrodzenia za udziały wskazuje na to, iż jest to przeniesienie odpłatne. Tymczasem sądy administracyjne traktowały to w innych kategoriach, bardzo cywilistycznie, pod kątem prawa spółek handlowych. Uznawały, że dywidenda rzeczowa jest nieekwiwalentna i jednostronna, a nie zwracały uwagi na to, że z podatkowego punktu widzenia jest to zbycie składnika majątkowego, który ma swój koszt zakupu. A przecież dochód podatkowy ze zbycia składnika majątku powstaje wtedy, gdy wartość, za którą ten składnik jest zbywany, przekracza kwotę, za którą został on nabyty.
Sądy argumentowały jednak, że przychód musi się wiązać z definitywnym przysporzeniem majątkowym. Tymczasem w wyniku wypłaty dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Czyżby ten argument nagle stracił na znaczeniu?
Dywidenda rzeczowa nie jest czymś naturalnym, zasadniczo należy się ona w pieniądzu i gdyby spółka chciała ją wypłacić w tej formie, a nie miałaby na to środków, to musiałaby sprzedać np. nieruchomość i od uzyskanego w ten sposób dochodu zapłacić podatek. Wypłata dywidendy rzeczowej jest więc tylko kumulacją dwóch transakcji (sprzedaży nieruchomości i przekazania pieniędzy wspólnikowi), które dla celów podatkowych powinny być oceniane osobno. Dlatego uważam, że już wcześniej należało oceniać dywidendę rzeczową tak, jak obecnie: sama jej wypłata jest neutralna podatkowo, ale ponieważ po drodze dochodzi do pozyskania środków w sposób zbliżony do sprzedaży, to podatkowe tego skutki są równe konsekwencjom odpłatnego zbycia. To by zamykało temat. Taka metoda oceny skutków operacji gospodarczych, czyli w zgodzie z ich naturą i oczywiście na zasadzie autonomii prawa podatkowego, pozwalałaby uniknąć licznych interpretacji i sporów sądowych.
Czyżby jednak po dodaniu art. 14a ustawy o CIT, dywidenda przestała być należnością wspólnika i stała się należnością spółki? Czy można powiedzieć, że przestała mieć charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego?
Niestety problem polega na tym, że sądy miotają się od ściany do ściany; raz próbują orzekać w sposób, który odpowiada autonomii prawa podatkowego, w innych sytuacjach orzekają w sposób niezwykle kazuistyczny – jeżeli dany rodzaj operacji gospodarczej nie jest ujęty w danej ustawie podatkowej, to nie podlega on opodatkowaniu. To ciągle stawia pod znakiem zapytania zreformowanie prawa podatkowego. Należy się zastanowić, czy budować przepisy pod kątem treści ekonomicznej danego zdarzenia (ale wówczas fiskus naraża się na to, że sąd będzie je oceniał bardzo cywilistycznie), czy reagować na procesy gospodarcze zmierzające do optymalizacji opodatkowania, a tym samym wprowadzać co rusz nowe, bardzo kazuistyczne rozwiązania podatkowe dla tych działań.
Za którym rozwiązaniem pan się opowiada?
Uważam, że należało trzymać się konsekwentnie pierwszego rozwiązania, czyli formułować przepisy podatkowe pod kątem oceny operacji gospodarczych. Niestety, mleko rozlało się już w latach 90., gdy zaczęto uszczegóławiać ustawę o CIT poprzez odnoszenie się do praktyk, o których z korzyścią dla podatników rozstrzygały sądy administracyjne.
Jakie praktyki ma pan myśli?
Wszelkie operacje dotyczące fuzji spółek, wnoszenia wkładów itd. Przepisy podatkowe były coraz bardziej uszczegóławiane, a przecież z drugiej strony prawidłowa ocena skutków podatkowych danego zdarzenia powinna się opierać na tym, czy doszło do przysporzenia. Bo jeżeli ktoś coś spienięża i uzyskuje zwiększenie wartości, to należy policzyć, ile na tym zarobił. Problem polega na tym, że po drodze często są jeszcze rozmaite inne transakcje, a to wymiana akcji, a to umorzenie udziałów itd. Ustawodawca podatkowy popadł w kazuistykę, regulując każdą taką sytuację z osobna. Nigdy natomiast nie pokuszono się o to, żeby starannie oceniać – w zgodzie z zasadą autonomii prawa podatkowego – gospodarczy cel operacji.
Jakiś przykład?
Dopłaty w spółce z o.o. W ustawie podatkowej napisano „zwrotne”, choć dopłaty z natury rzeczy mają taki charakter. Brzmienie przepisu spowodowało jednak, że zaczęły się pojawiać interpretacje, iż jeśli dopłaty poszły na pokrycie strat, to stanowiły dla spółki przychód, ponieważ nie były zwrotne. Dopiero potem ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom spółek i napisał, że nie są przychodem dopłaty wnoszone w trybie i na podstawie odrębnych przepisów, czyli odwołał się do kodeksu spółek handlowych. Tylko spytam ponownie: po co w ogóle taka formuła, skoro dotacje z natury rzeczy mają charakter zwrotny?
Ministerstwo Finansów twierdzi, że art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie także przy przekazaniu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej. Słowem, że i w tym wypadku powstaje przychód u spółki. Czy pan się z tym zgadza?
Takie uproszczenie jest moim zdaniem niezasadne. Ustawodawcy to się podoba od strony czysto technicznej, ale przecież to całkiem inna operacja niż wypłata dywidendy rzeczowej. Jestem zwolennikiem tezy, że podatek powinien płacić ten, kto „zarobił na operacji”. Przy dywidendzie rzeczowej śmiem twierdzić, że spółka zarobiła, bo jeśli kupiła dany składnik majątkowy taniej, to dzięki temu dywidenda mniej ją kosztuje. Wartość świadczenia jest więc pochodną decyzji o wypłacie dywidendy. Natomiast w przypadku likwidacji jest odwrotnie: wartość świadczenia jest wyznaczona przedmiotem świadczenia. Nie ma kwoty X do wypłaty, wypłacone zostaje to, co zostanie, bo mówimy przecież o pozostałości po spłaceniu wierzycieli. Dlatego wrzucanie do jednego worka dywidendy rzeczowej i sumy likwidacyjnej, mimo pewnych ich podobieństw, nie jest uzasadnione ani uprawnione. Jeżeli interpretacje pójdą w tym kierunku, to ten sam składnik majątkowy, jego wartość wypracowana, wytworzona, będą podwójnie opodatkowane.
Nowe źródło przychodu
Art. 14a ustawy o CIT: W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.