Subskrybuj nas na Youtube
Zasada in dubio pro tributario stawia dobro jednostki przed i ponad dobrem publicznym. Zmienia to porządek wartości konstytucyjnych - mówi w wywiadzie dla DGP prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz, kierownik Katedry Prawa Finansowego na WPiA Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, pieniądze, kasa
Był pan zdecydowanym przeciwnikiem wprowadzania do ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Czy zmienił pan zdanie po jej przyjęciu przez parlament?
Nie, nadal uważam, że jej uchwalenie to wyraz niewiary w potęgę ludzkiego rozumu. Sytuacja „niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego” w ogóle nie może mieć miejsca, jeśli założyć, że nie chodzi tu o błąd intelektualny czy też jakość przyjmowanej przez interpretatora koncepcji wykładni. Ponadto tryb przyjęcia tej zasady uzmysławia, że ma ona służyć realizowaniu doraźnych interesów politycznych – jedni chcieli uzyskać iluzję i nadzieję zachowania miejsc w parlamencie, a drudzy wzmocnić nadzieję przejęcia władzy.
W dyskusji nad uchwaloną wersją zasady in dubio pojawia się zarzut niekonstytucyjności. Czy pan go podziela?
Argument niekonstytucyjności z uwagi na to, że zasada dotyczy wyłącznie podatników, a nie płatników, inkasentów i osób trzecich, jest wątpliwy. Zróżnicowanie sytuacji prawnej może bowiem opierać się na celu ustawy, przesłance interesu publicznego lub przesłance racjonalności bądź zasadności. Natomiast w mojej ocenie mocny jest całkiem inny argument o niekonstytucyjności.
Jaki?
Przyjęte przez Sejm rozwiązanie zmienia porządek wartości konstytucyjnych, ponieważ in dubio pro tributario jako zasada zasad, czy też superzasada, tworzy nieznane polskiej konstytucji relacje pomiędzy dobrem publicznym a dobrem jednostki. Nakazuje – i jest to nakaz bezwzględny – by w określonej sytuacji („niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”) przesądzić wątpliwości na korzyść podatnika. Jego korzyść została więc określona jako wartość szczególna. Tymczasem w polskiej kulturze prawnej szczególne znaczenie przypisuje się tym zasadom konstytucyjnym, które mają status zasad naczelnych. Nie dostrzegam wśród nich „korzyści podatnika” jako kierunkowej dyrektywy rozstrzygania konfliktów dwóch wartości, tj. dobra publicznego i dobra jednostki.
Czy jednak klauzula nie pozwoli rozstrzygać wątpliwości tam, gdzie żadna z przyjętych metod wykładni nie da jednoznacznego wyniku?
Uważam, że przede wszystkim zwalnia ona władzę publiczną z obowiązku namysłu nad tym, jak w dziedzinie opodatkowania godzić dwa dotychczas równouprawnione konstytucyjnie dobra. Stawia więc dobro jednostki przed i ponad dobrem publicznym. Podporządkowuje dobro publiczne dobru jednostki. Zmienia zatem porządek wartości konstytucyjnych i przez to jest wyjściem poza standardy wynikające z konstytucji.
Czy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie zachęci jednak projektodawców do proponowania lepszych, bardziej dopracowanych zmian podatkowych?
Moim zdaniem zakoduje u polskiego prawodawcy zły nawyk myślenia – nie musimy dbać o to, by stanowić przepisy w sposób nienaganny z punktu widzenia techniki legislacyjnej, nie musimy też respektować w prawie podatkowym założeń, które leżą u podstaw porządku konstytucyjnego, bo nasze zaniedbania rozgrzesza i usprawiedliwia przecież zasada in dubio pro tributario. Zapomniano, że Trybunał Konstytucyjny sformułował już i uzasadnił ważny standard orzeczniczy, zgodnie z którym przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawa podatkowego może być samoistną przesłanką niezgodności z konstytucją. Tym samym przepis, którego rozumienie przekracza nawet poziom szczególnie wyrafinowanej wiedzy interpretatora, nie może być wiążącą normą prawną. Trybunał może orzec o jego niezgodności z konstytucją – z uwagi na zasadę państwa prawnego (zob. np. wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02).
Klauzula ma chronić podatnika przed wykładnią na korzyść fiskusa. Czy to niewystarczające zabezpieczenie?
Standard ochrony praw podatnika skutecznie gwarantują dotychczasowe rozwiązania przyjęte w ordynacji podatkowej: zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 par. 1) oraz zasada informowania (art. 121 par. 2). Na sposób ich rozumienia, a zatem i stosowania, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.
Co z niego wynika?
Wynikają z niego następujące standardy: rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1037/09), bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 653/09), zakazu przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez prawodawcę, polegających na niejasności przepisów oraz błędów i uchybień organu podatkowego (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11), ukierunkowania postępowania na to, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika (WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 549/14), aby postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne (WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 376/14), a także standard zachowania organu, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze (NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1323/10).
Klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika została zamieszczona na początku ordynacji (art. 2a). Czy będzie więc stała ponad innymi zasadami?
Do zasady in dubio pro tributario nie można podchodzić jako do dogmatu, na kolanach. To nie ona chroni podatnika. Skuteczną ochronę gwarantuje mu sądownictwo administracyjne, wysoka wiedza interpretacyjna sędziego, jego kultura prawna, wprowadzanie przez sędziego prawa w sposób zgodny z wymogami sprawiedliwości, wysoka etyka zawodowa sędziego, solidność postępowania kasacyjnego. Sąd administracyjny gwarantuje też pewność podatnikowi co do rozumienia przepisów prawa i ich stosowania dzięki uchwałom – abstrakcyjnym i konkretnym, których celem jest rozstrzygnięcie wątpliwości.
Jakie to ma znaczenie dla podatnika?
Od 2004 r. zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i konkretne zyskały ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych powinny ją respektować.
