Zasada in dubio pro tributario to powrót do normalności

Był pan zwolennikiem wprowadzenia klauzuli in dubio pro tributario do Ordynacji podatkowej. Czy pana zdaniem w ogóle jest ona potrzebna?

Według mnie jest wręcz konieczna i z pewnością wersja zgłoszona ostatecznie w Sejmie przez Polskie Stronnictwo Ludowe posługujące się moją opinią prawną jest lepsza od wersji zaproponowanej przez Komisję Finansów Publicznych.

Dlaczego?

Wersja komisyjna brzmiała: „W przypadku różnych wyników wykładni przepisów prawa podatkowego organ podatkowy przyjmuje wykładnię korzystną dla strony postępowania”. W mojej ocenie tak sformułowana zasada byłaby adresowana jedynie do organu podatkowego, w tym sensie, że dotyczyłaby wyłącznie wątpliwości organu, które później mogłyby być podzielone bądź nie przez sąd. W związku z tym pojawiły się pytania - czy organ może mieć wątpliwości, czy sąd administracyjny może mieć wątpliwości, co z zawieszaniem postępowań w przypadku, gdy skład orzekający zada pytanie wstępne Trybunałowi Konstytucyjnemu lub Trybunałowi Sprawiedliwości UE. Poza tym wersja komisyjna sugerowała, że muszą pojawić się co najmniej dwie różne, równoprawne interpretacje. W sumie nie sprzyjała więc dostatecznie podatnikom, bo nie była do nich adresowana, lecz brała pod uwagę wątpliwości organu podatkowego i sądów administracyjnych.

Czy przyjęta ostatecznie zasada („Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”) jest lepsza?

Niewątpliwie tak. W naszym kręgu kulturowym funkcjonuje też inna zasada – in dubio pro reo, czyli rozstrzygania wątpliwości (przede wszystkim faktycznych, a dopiero dodatkowo prawnych) na korzyść oskarżonego. W związku z tym nauka o procedurze karnej wypracowała następującą regułę: Jeżeli po wykorzystaniu możliwych sposobów wykładni określona wątpliwość prawna nie zostanie usunięta, to stosujemy in dubio. Zasada in dubio pro reo tylko pozornie nie dotyczy podatków. Istnieje bowiem bezpośredni związek między prawem karnym i podatkowym. Jeśli ktoś niewłaściwie się opodatkował (naruszył przepisy prawa podatkowego), dostanie decyzję określającą wyższy podatek niż ten uregulowany, a ponadto będzie miał sprawę karną skarbową. Podnoszone gwarancje z procedury karnej należy więc odnosić także do podatków. Z tym że in dubio pro reo w pierwszej kolejności odnosi się do stanu faktycznego i do organu postępowania karnego. Wtedy sytuacja jest prosta – jeśli nie mamy 100 proc. pewności co do faktów, to rozstrzygamy je na korzyść oskarżonego.

Uchwalona zasada in dubio pro tributario odnosi się jednak do stanu prawnego, a nie faktycznego. Do kogo jest ona adresowana?

Moim zdaniem w pierwszej kolejności do podatnika. Nikt bowiem nie może czynić korzyści ze swojego bezprawia - ta łacińska zasada odnosi się do państwa i jest tu pomocna. Jeśli więc uchwalone prawo jest niejasne dla podatnika, bowiem państwo naruszyło reguły poprawnej legislacji nakazujące stanowić klarowne przepisy, to w takiej sytuacji państwo nie może w sporze z podatnikiem czerpać z tego korzyści. Zwróćmy uwagę, że na prawo składają się przepisy regulujące zarówno proste sytuacje, jak i złożoną materię, np. pochodne instrumenty walutowe, w tym słynne opcje walutowe. Te ostatnie w zasadzie może odczytać jedynie profesjonalista.

Czy nie lepiej byłby uchwalać przepisów tak, aby zrozumiał je przeciętny obywatel?

Rzeczywiście obywatel, czytając przepis, powinien zorientować się, jak ma postępować, żeby nie popaść w konflikt z prawem. Czasem jednak konieczne może się okazać skorzystanie z porady profesjonalisty (prawnika). Nie jest to naruszenie zasad poprawnej legislacji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 26 kwietnia 1979 r. (nr skargi 6538/74). Trybunał podkreślił, że obywatel musi mieć możliwość odczytania, jakie zachowanie jest właściwe w myśl przepisu prawa stosowanego w danej sprawie, a ponadto musi móc przewidzieć - co czasem wymaga porady - konsekwencje wynikające z określonego zachowania. Prawo ma być więc precyzyjne, ale jeśli reguluje skomplikowaną dziedzinę i nie da się go odczytać nawet z pomocą prawnika, to wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Gdybyśmy zakładali inaczej, czyli gdybyśmy domagali się, aby każdy przepis prawa był zrozumiały dla przeciętnego obywatela, to nie można byłoby uregulować wielu dziedzin życia, zwłaszcza gospodarczego. Z drugiej strony patrząc, NSA już w 1988 r. podkreślał, że wszelkie niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazał, że tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (sygn. akt III SA 964/87).

Powiedział pan, że zasada jest skierowana do podatnika. Kto ma więc ją stosować?

Chronologicznie rzecz biorąc, jako pierwszy zastosuje ją racjonalny podatnik, który w razie wątpliwości co do treści przepisu uda się po poradę do prawnika, ale jeśli nadal będzie miał wątpliwości, wówczas prawo podatkowe zinterpretuje na swoją korzyść. Słowem, in dubio pro tributario najpierw zastosuje sam podatnik, a później, w razie sporu, organ podatkowy i sąd administracyjny. Wejście w życie tej zasady sprawi, że organ podatkowy będzie musiał przeprowadzić dwa testy. Najpierw, przy pomocy wszelkich dostępnych metod wykładni i środków prawnych (typu pytania prejudycjalne) wyjaśni, jak należy interpretować dany przepis, w szczególności, jak w myśl danego przepisu powinien zachować się podatnik, a dopiero w ostateczności (sytuacja mało prawdopodobna), gdy organ nadal będzie mieć wątpliwości prawne (bo prawo okaże się aż tak niejasne), wątpliwości te rozstrzygnie na korzyść podatnika. Jednak takie zastosowania in dubio będzie pewnie mieć znaczenie marginalne. Zasadnicze znaczenie polega na innym teście, mianowicie organ podatkowy już po ustaleniu, jak należy interpretować przepis, ustali, czy ów przepis był zrozumiały dla podatnika racjonalnego. I to jest w tej zasadzie najważniejsze.

Jaki będzie efekt wprowadzenia zasady in dubio?

Moim zdaniem zmusi to ustawodawcę do stanowienia bardziej klarownych przepisów podatkowych. Nie będzie można zastawiać pułapek na podatnika, takich jakie mamy np. w VAT przy pełnym odliczaniu podatku od nabycia i eksploatacji samochodu wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej. Przepisy te zakładają, że nawet sama możliwość wykorzystania auta do celów prywatnych wyklucza prawo do odliczenia 100 proc. VAT. To miałoby oznaczać, że nawet jeśli podatnik nie pomyśli o naruszeniu prawa, to ustawodawca zakłada, że już je naruszył. Jest to coś gorszego niż karanie za same myśli, bo przy takiej interpretacji organ nie musi nawet udowodnić złych myśli. Mamy absurd, który obecnie prostują sądy administracyjne.

Nowa zasada została umieszczona w art. 2a Ordynacji. Co to oznacza?

To oznacza, że jest to zasada zasad prawa podatkowego, z której mają wynikać najpierw zasady legislacji, a następnie wszystkie sposoby jego wykładni. W tym także prawa unijnego, a może raczej przede wszystkim – przepisów stanowiących transpozycję dyrektyw, jeśli wziąć pod uwagę to, jaki udział w sprawach polskich rozpoznawanych przez Trybunał w Luksemburgu mają sprawy podatkowe.

Pojawił się zarzut niekonstytucyjności wobec nowej zasady. Przepis mówi bowiem jedynie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika. Czy będzie miał zastosowanie również do płatnika i inkasenta?

Moim zdaniem tak. Wiadomo, że z takich samych uprawnień jak podatnik będzie korzystał płatnik, inkasent bądź osoba trzecia, bo to wynika z celu samej ustawy i z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wielu komentatorów, jeszcze przed uchwaleniem zasady in dubio pro tributario, zwracało uwagę na to, że przywróci ona równowagę w stosunkach podatnik – fiskus. Czy pan się z tym zgadza?

Tak. Prawodawca, czyli państwo, może przecież przyjąć przepisy niejasne dla racjonalnego podatnika, co stawia je w sporze z podatnikiem w uprzywilejowanej sytuacji. Przyjęta zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w rzeczywistości przywraca równowagę w tych relacjach i odpowiada konstytucyjnym zasadom sprawiedliwości. Niesprawiedliwością byłaby przewaga państwa nad podatnikiem wynikająca z ustanowienia przepisów niejasnych.

Dr Waldemar Gontarski - dziekan Wydziału Prawa Europejskiej Wyższej Szkoły Prawa i Administracji w Londynie.