Subskrybuj nas na Youtube
Rozmowa z Pawłem Tenderą, menedżerem zespołu technicznego MSSF w Deloitte
/>
Prace Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) nad nowym standardem dotyczącym przychodów trwały bardzo długo i były przedmiotem ożywionych dyskusji. Chodzi mi o Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 15 Przychody z umów z klientami (MSSF 15). Dlaczego jest on tak istotny?
Po jego opublikowaniu nadal dyskusje na temat praktycznego zastosowania tego standardu nie cichną. Takie dyskusje toczą się m.in. w ramach specjalnej grupy ds. przejścia na nowe standardy (ang. transition resource group – TRG). Wynika to z tego, że standard ten niemal całkowicie reformuje i ujednolica zasady rachunkowości z zakresu przychodów.
Kiedy standard wchodzi w życie?
Data wejścia w życie tego standardu została początkowo wyznaczona na 1 stycznia 2017 r., przy czym już oficjalnie zaproponowano jej odroczenie na 1 stycznia 2018 r. Standard ten nie został jeszcze zatwierdzony do stosowania na terenie Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Przy czym obecnie przewiduje się, że zostanie on zatwierdzony przed datą wejścia w życie wyznaczoną przez RMSR (tj. przewiduje się, że zostanie zatwierdzony w pierwszym kwartale 2016 r.).
Co nowego przynosi standard dotyczący przychodów w odniesieniu do sektora nieruchomości?
Działalność deweloperów i firm budowlanych zwykle charakteryzuje się długoterminowym okresem realizacji ich prac. W konsekwencji z rachunkowego punktu widzenia istotne jest określenie, czy przychody należy ujmować przez określony czas, czy jednorazowo, na określoną datę. MSSF 15 wprowadza nową koncepcję, która przewiduje trzy scenariusze ujmowania przychodów w czasie:
● kiedy klient otrzymuje i konsumuje korzyści ze świadczeń realizowanych przez sprzedającego w miarę ich realizacji,
● kiedy sprzedający tworzy składnik aktywów typu produkcja w toku pozostający pod kontrolą klienta,
● kiedy sprzedający tworzy składnik aktywów typu produkcja w toku, który nie może zostać przekazany innemu klientowi i za który dany klient ma obowiązek zapłacić proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac na dany dzień. W przypadku ujmowania przychodu w czasie należy zastosować metodę najlepiej dopasowaną do sekwencji przekazywania produktów lub usług klientowi.
Jeżeli transakcji nie da się dopasować do żadnego z wyżej opisanych scenariuszy, przychód należy ujmować na dzień przekazania kontroli nad produktami lub usługami klientowi.
Co może determinować wybór rozliczania przychodów?
O wyborze sposobu ujmowania w okresie lub na dzień często będzie decydować szczegółowa analiza warunków zawartej umowy. Drobne różnice między zasadniczo podobnymi umowami mogą mieć fundamentalny wpływ na termin ujmowania przychodu. Przy określaniu, czy przychód z takiej sprzedaży należy ujmować na dany dzień, czy przez określony czas, szczególnej uwagi wymaga możliwość alternatywnego wykorzystania składnika aktywów w budowie przez jednostkę oraz jej prawo do zapłaty za prace wykonane w określonym terminie. Szczególne znaczenie mogą mieć warunki umowne pozwalające klientowi na rozwiązanie, ograniczenie lub znaczącą zmianę umowy i to, czy w takiej sytuacji sprzedającemu zawsze przysługuje prawo do odpowiedniego wynagrodzenia za prace wykonane do dnia podjęcia takich działań. Oceny tych i innych czynników trzeba będzie dokonać zarówno w kontekście warunków umowy, jak i obecnych uwarunkowań prawnych.
Co wtedy, jeśli jednostka stwierdzi, że zachodzi konieczność ujmowania przychodu przez określony czas?
W tej sytuacji jednostka będzie musiała rozważyć sposób pomiaru stanu zaawansowania prac aż do całkowitego wypełnienia zobowiązania do realizacji świadczeń. MSSF 15 precyzuje, że produkty lub usługi, nad którymi kontrola nie jest przekazywana klientowi, nie powinny być miernikiem stopnia zaawansowania prac. Wobec tego stopień zaawansowania prac (a zatem i procentowy udział przychodów, który należy ująć) może zależeć od tego, czy kontrola nad działką, na której jest wznoszony obiekt, przechodzi na nabywcę (oraz od momentu przeniesienia tej kontroli).
Na co jeszcze jednostki z sektora nieruchomości powinny zwrócić szczególną uwagę w związku z nowymi standardami dotyczącymi przychodów?
Kolejnym istotnym aspektem nowego standardu jest wymóg alokacji przychodów z umowy do poszczególnych produktów lub usług dostarczanych w ramach tej umowy – zasadniczo odpowiednio do ich ceny indywidualnej. Po przyjęciu nowego standardu znaczenie może mieć na przykład to, czy działka sprzedana w ramach umowy o budowę jest uznawana za wyodrębniony produkt, który podlega oddzielnemu rozliczeniu. Standard może mieć również wpływ na oddzielne zobowiązania do świadczenia usług (oraz moment ujęcia odpowiadających im przychodów) zawarte w umowie o budowę obejmującej projekt, budowę i etapy eksploatacji nieruchomości. W tej sytuacji deweloper musi sobie zadać pytanie, czy np. usługi świadczone na etapie opracowywania projektu należy rozliczać oddzielnie (np. dlatego, że dany deweloper często sprzedaje oddzielne usługi), czy też nie można ich oddzielić od etapu budowy i eksploatacji opisanych w umowie.
Czy nowy standard odnosi się również do ujmowania kosztów pozyskiwania kontraktów?
Tak. Nowy standard wprowadza określone kryteria oceny, czy pewne koszty umowne wymagają kapitalizacji, przy czym odróżnia się koszty związane z zawarciem umowy (np. prowizje od sprzedaży) od kosztów związanych z jej realizacją. Jest to wyzwanie dla firm budowlanych, ponieważ ponoszą one znaczące koszty przypisywane bezpośrednio do procesu zawierania umów, np. w formie kosztów przetargu, poniesionych przed podpisaniem umowy. Mogą one obejmować wydatki związane z realizacją umowy lub jej zawarciem, a sposób rozliczania będzie zależał od charakteru (lub rodzaju) poniesionych kosztów.
Czy może pan to wyjaśnić na przykładzie?
Bardzo proszę. Chodzi na przykład o sytuację, gdy koszty projektu kwalifikowane jako koszty realizacji umowy będą podlegały kapitalizacji, jeżeli spełniają określone kryteria, w tym oczekiwanie, że zostaną zwrócone. Zaś koszty zawarcia umowy poniesione przed jej podpisaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, będą zwykle ujmowane w koszty okresu, ponieważ zostały poniesione niezależnie od tego, czy firma podpisze umowę, czy nie. W przeciwieństwie do takich kosztów „premie od sukcesu” (czyli prowizje płatne wyłącznie w przypadku podpisania umowy) zgodnie z nowym standardem podlegają kapitalizacji, ponieważ stanowią dodatkowe wydatki związane z zawarciem umowy.
A jak jest obecnie?
Obecnie jednostki sprawozdawcze mogą stosować różne metody rozliczania różnych typów kosztów, zmiana może więc wpłynąć na poziom zysku operacyjnego. Nowy standard zawiera dodatkowo wymóg systematycznej amortyzacji kapitalizowanych kosztów umowy, zgodnie z sekwencją przekazywania klientowi produktów lub realizacji usług. Jednostki sprawozdawcze będą więc musiały dokonywać subiektywnej oceny, by właściwie określić podstawę i okres takiej amortyzacji.
A czy nowy standard może mieć znaczący wpływ na sprawozdawczość zarządców nieruchomości?
Tak, umowy o zarząd nieruchomości często obejmują znaczące elementy zmienne, takie jak premie od wyników, gwarancje dotyczące wynajmu, podział zysku związanego z późniejszą sprzedażą nieruchomości itp. W tym aspekcie pojawiają się nowe wymogi dotyczące wynagrodzenia zmiennego, które uwzględnia się w cenie transakcji wyłącznie wówczas, gdy zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że kwota ujętego przychodu nie ulegnie w przyszłości znaczącemu odwróceniu wskutek przeszacowania. Takie podejście do zapłaty zmiennej i warunkowej różni się zasadniczo od poprzednio obowiązujących zasad. W określonych sytuacjach będzie ono wymagało dokonania znaczących subiektywnych ocen w celu oszacowania kwoty zapłaty, którą należy uwzględnić. Wobec tego profil ujmowania przychodów w niektórych jednostkach może ulec zmianie.
Czy inwestorzy mogą się dowiedzieć o potencjalnych zmianach w sprawozdawczości finansowej swoich jednostek w związku z wprowadzeniem nowego standardu?
Zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, jednostki mają obowiązek ujawniania w bieżących sprawozdaniach finansowych wpływu przyszłych MSSF. Zatem wstępne szacowanie wpływu MSSF 15 powinno zostać ujawnione w obecnych i najbliższych sprawozdaniach finansowych jednostek. Takim informacjom warto się dokładnie przyjrzeć.
